Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
она не является юрисдикцией КИК[271]. Сомнительным доходом признается также доход от услуг или имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно «связанной» стороне на территории материнской юрисдикции, либо реализованы «связанной» стороне в любой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК.
Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами, как Дания[272], Канада[273], США[274], Великобритания[275], Германия[276].
2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК (сущностный анализ – substance analysis)
Для определения «сомнительных» налогооблагаемых доходов КИК может использоваться сущностный анализ, который предполагает оценку ее деятельности тем или иным методом, но с одной целью – определить, насколько, по сути, деятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, осуществляемых КИК, при наличии активов – офиса, сотрудников и оборудования и т. п. – получить тот доход, какой был задекларирован КИК. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), то соответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» и полностью облагается налогом по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения.
Государства могут использовать два подхода – полного включения (исключения) налогооблагаемого дохода КИК или пропорционального включения дохода в налогооблагаемую базу КИК. При первом подходе, если по результатам анализа выясняется, что КИК не осуществляет реальной экономической деятельности либо ее деятельность совсем незначительна, то весь доход такой КИК признается налогооблагаемым[277].
При втором подходе доход признается реальным (и необлагаемым) пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так, например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимо осуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК, она осуществила только 75 %, то только 75 % дохода будут признаны реальным необлагаемым доходом КИК, а 25 % дохода будут признаны сомнительными и будут включены в налогооблагаемую базу контролирующих лиц КИК[278].
Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения сущностного анализа выделяют[279] следующие три:
1) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США[280];
2) проведение функционального анализа, когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению
Ibidem.
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
По законодательству США налогооблагаемым у американских акционеров доходом КИК признается так называемый
В Великобритании налогом по правилам о КИК будут облагаться все виды доходов КИК, которые не были исключены из налогооблагаемой базы в результате применения исключений (
В Германии налогооблагаемым доходом КИК признаются только пассивные доходы. При этом в законодательстве используется нестандартный комплексный подход определения того, что относится к пассивным доходам. Вернее, как такового определения пассивных доходов немецкий закон не дает. Напротив, в нем дается исчерпывающее определение (закрытый перечень) активных доходов, а пассивными названы все иные доходы, которые не попадают в категорию активных. Активными доходами признаются доходы от: а) сельскохозяйственной деятельности и лесообрабатывающей промышленности; б) производственной и коммерческой деятельности; в) деятельности, связанной с добычей и реализацией полезных ископаемых; г) торговой деятельности и оказания услуг, если только это не происходит в рамках сделки КИК с немецким акционером этой КИК или связанным с ним лицом; д) сделок с объектами интеллектуальных прав, но только если объекты интеллектуальных прав являются результатом научно-исследовательской деятельности самой КИК; е) распределения прибыли (в том числе дивидендов); ж) реализации ценных бумаг; з) банковской и страховой деятельности, если только эта деятельность не связана с оказанием услуг немецким контролирующим лицам КИК или лицам, связанными с ними; и) лизинговой деятельности (см.: Section 8(1) of the Foreign Transaction Act. Цит. по: IFA, Germany National Report. P. 333‒334. См. также:
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.
Ibidem.
Ibidem.
Treasury Regulations, 1.954-3(a)(4)(iv)(a), (b). Существенным признается вклад сотрудников КИК, если они участвуют в производстве и создании имущества и товаров, продаваемых КИК, а именно осуществляют руководство производственной деятельностью, а также участвуют в полном цикле производства и реализации товаров – от подбора и закупки сырья до производства, решения вопросов логистики, осуществления контроля качества и разработки и использования объектов интеллектуальной деятельности.