Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
являются пассивными и сомнительными, требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории[284].
3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches)
Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК будут признаваться налогооблагаемыми независимо от места ее расположения[285]. Какие это могут быть доходы, определяется по одному из ранее приведенных методов – категориальному или сущностному анализу и т. п. Такой подход используется, например, в Канаде[286], США[287].
В соответствии с корпоративным подходом[288] все доходы КИК независимо от типа будут облагаться налогом как доходы акционера (контролирующего лица) КИК, если она расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным»[289].
В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых (безналоговых) юрисдикций.
По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.
Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25 % от ставки налога, применяемого в Германии. При этом для определения эффективной ставки налога размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения[290].
Во Франции доход КИК будет облагаться налогом как доход французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения составила меньше 50 % от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %)[291].
В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными, и в случае нахождения КИК в таких юрисдикциях доход КИК будет облагаться как доход акционеров. Например, «черные» списки офшорных
Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.
OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40.
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.
OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 19.
Section 8(3) of the Foreign Transaction Act, цит. по: IFA, Germany National Report. P. 332.
Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B I-1, 238A.