Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
3.3
Ewidencja aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu
Założenie
W grudniu jednostka zakupiła 200 akcji po 42 za akcję z zamiarem ich sprzedaży za około 2 miesiące. Prowizja zapłacona na rzecz biura maklerskiego wyniosła 200. Na dzień bilansowy dokonano wyceny akcji do wartości rynkowej, która wyniosła 45 za akcję. Następnie (w styczniu) sprzedano połowę akcji po cenie 50 za akcję. W związku ze sprzedażą opłacono prowizję w wysokości 2% przychodów ze sprzedaży.
Rozwiązanie
Operacje gospodarcze
(1) – zakup akcji – cena nabycia wynosi 200 × 42 + 200 = 8 600, jednostkowa cena nabycia 43,
(2) – aktualizacja wartości akcji do ceny jednostkowej 45 (wzrost wartości akcji); kwota przeszacowania 200 × (45 – 43) = 400,
(3) – sprzedaż akcji – wyksięgowanie ich wartości:
(3a) – w cenie nabycia 100 × 43 = 4 300,
(3b) – w kwocie dokonanego odpisu aktualizującego 100 × 2 = 200,
(4) – sprzedaż akcji – przychód ze sprzedaży 100 × 50 = 5 000,
(5) – opłacona prowizja z tytułu sprzedaży 5 000 × 0,02 = 100,
(6) – wpływ środków z tytułu sprzedaży 5 000 – 100 = 4 900.
Księgowa wartość pozostałych 100 akcji: 4 300 + 200 = 4 500 (100 akcji × 45).
Specyficzną grupę aktywów przeznaczonych do obrotu stanowią instrumenty pochodne, o ile oczywiście nie zostały objęte tzw. rachunkowością zabezpieczeń, charakteryzującą się specyficznymi zasadami opisanymi w rozdziale 4 rozporządzenia.
Instrument pochodny ujmuje się w ewidencji księgowej w momencie zawarcia transakcji. Zawarcie instrumentu pochodnego skutkuje powstaniem aktywów i zobowiązań finansowych jednocześnie, bowiem z tytułu instrumentu pochodnego dla jednostki wynikają zarówno prawa, jak i obowiązki (zobowiązania). Na moment pierwotnego ujęcia wartość tych praw i obowiązków jest taka sama, równa wartości nominalnej przedmiotu transakcji (instrumentu „bazowego”, np. waluty obcej, towaru). Ewidencję wprowadzenia instrumentu pochodnego do ksiąg rachunkowych przedstawia schemat 3.12.
Schemat 3.12. Wprowadzenie instrumentu pochodnego do ewidencji
Instrumenty pochodne są prezentowane w sprawozdaniu finansowym w wartości netto. W dniu wprowadzenia instrumentu pochodnego do ewidencji księgowa wartość netto instrumentu pochodnego wynosi 0, nie będzie on zatem wykazany w bilansie ani jako element aktywów finansowych, ani zobowiązań finansowych.
Na skutek bieżących zmian wartości godziwej przedmiotu transakcji pochodnej, w ewidencji księgowej okresowo odzwierciedlane są skutki aktualizacji wartości. Skutki przeszacowania instrumentu pochodnego do poziomu wartości godziwej obowiązującej w dniu wyceny ujmowane są wynikowo. Korzystna dla jednostki zmiana wartości przedmiotu transakcji spowoduje zwiększenie aktywów finansowych i przychodów finansowych, niekorzystna zmiana wartości skutkuje zwiększeniem zobowiązań finansowych i kosztów finansowych. Ewidencja korekt wartości instrumentów pochodnych może odbywać się z wykorzystaniem konta korygującego (schemat 3.13).
Schemat 3.13. Ewidencja skutków okresowej wyceny instrumentów pochodnych
Objaśnienia
(1) – korzystna zmiana wartości instrumentu pochodnego,
(2) – niekorzystna zmiana wartości instrumentu pochodnego.
W przypadku wystąpienia operacji (1) konto „Odpisy aktualizujące wartość instrumentów finansowych” wykazuje saldo Dt. Wartość netto instrumentu pochodnego, ujmowana w bilansie, będzie miała charakter aktywów finansowych (saldo aktywów finansowych będzie wyższe od salda zobowiązań finansowych). W tym przypadku spełniona zostaje definicja aktywów finansowych, z której wynika, że zaliczamy do nich m.in. prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach (uor, art. 3 ust. 1 pkt 24).
Jeżeli natomiast wystąpi operacja (2), czyli jeżeli konto odpisów aktualizujących wykazuje saldo Ct, instrument pochodny przyjmie charakter zobowiązań finansowych (ten typ instrumentów pochodnych został opisany w rozdziale 7, pkt 7.7).
Ostateczna realizacja instrumentu pochodnego może odbywać się na dwa sposoby:
1) w formie rozliczenia pieniężnego (bez fizycznej wymiany przedmiotu transakcji) albo
2) w formie fizycznej wymiany przedmiotu transakcji.
Przyjmując, że instrument pochodny ma charakter aktywów finansowych, realizacja transakcji w formie rozliczenia pieniężnego oznacza, że druga strona kontraktu dokonuje na rzecz jednostki wpłaty kwoty równej skumulowanym (debetowym) skutkom aktualizacji instrumentu pochodnego. Realizacja kontraktu w postaci fizycznej wymiany przedmiotu umowy z kolei skutkuje koniecznością dokonania przez strony umowy płatności za zakupiony bądź odsprzedany składnik aktywów (przedmiot transakcji). Płatność dokonywana jest w kwocie wynikającej z zawartego kontraktu pochodnego. Pozyskany w wyniku realizacji instrumentu pochodnego składnik aktywów wprowadzany jest do ewidencji w aktualnej wartości (cenie rynkowej ustalonej na dzień pozyskania) – schemat 3.14.
Schemat 3.14. Ewidencja ostatecznego rozliczenia instrumentu pochodnego o charakterze aktywów finansowych
Objaśnienia
(1) – wyksięgowanie skumulowanych korzystnych zmian wartości instrumentu pochodnego (w przypadku pieniężnego rozliczenia transakcji),
(2) – ujęcie nabycia składnika aktywów w wyniku transakcji pochodnej (w przypadku fizycznej wymiany przedmiotu transakcji):
(2a) – wyksięgowanie skumulowanych korzystnych zmian wartości instrumentu pochodnego,
(2b) – dokonanie płatności za nabywany składnik aktywów w kwocie wynikającej z transakcji pochodnej (w kwocie niższej niż cena wskazana w kontrakcie),
(2c) – przyjęcie nabytego w wyniku transakcji pochodnej składnika aktywów w aktualnej cenie rynkowej,
(3) – ujęcie sprzedaży składnika aktywów w wyniku transakcji pochodnej (w przypadku fizycznej wymiany przedmiotu transakcji):
(3a) – wyksięgowanie skumulowanych korzystnych zmian wartości instrumentu pochodnego,
(3b) – otrzymana płatność za sprzedany składnik aktywów w aktualnej wartości (wyższej niż wynikająca z warunków umowy),
(3c) – wyksięgowanie sprzedanego składnika aktywów w wyniku transakcji pochodnej,
(4) – wyksięgowanie wartości początkowej instrumentu pochodnego.
Przykład 3.4
Ewidencja instrumentów pochodnych
Założenie
W marcu jednostka nabyła instrument pochodny na zakup za 3 miesiące (w czerwcu) towarów za 5000 zł.
Wartość godziwa (kurs terminowy) towarów na koniec poszczególnych miesięcy była następująca:
• Marzec 5 050 zł
• Kwiecień 4 900 zł
• Maj 5 080 zł
• Czerwiec 5 100 zł
Realizacja transakcji odbywa się poprzez fizyczną wymianę