Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
aktywów finansowych może obejmować także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku dłużnych aktywów finansowych mogą one wystąpić, gdy jednostka zaobserwuje np.: negatywne zmiany w środowisku rynkowym, gospodarczym, w którym działają emitenci papierów wartościowych posiadanych przez jednostkę, znaczące trudności finansowe pożyczkobiorców, wysokie prawdopodobieństwo likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników. Więcej przypadków świadczących o konieczności dokonywania odpisów aktualizujących pożyczki wynika z art. 35b ustawy o rachunkowości. Są one analogiczne do zasad odnoszących się do należności, a te zostały opisane w rozdziale 6.
Trwała utrata wartości aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia dokonywana jest w wysokości różnicy między wartością księgową aktywów w dniu wyceny i kwotą możliwą do odzyskania18, czyli bieżącą wartością przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę zdyskontowaną za pomocą efektywnej stopy procentowej.
Wystąpienie przyczyny oznaczającej trwałą utratę wartości zobowiązuje jednostkę do dokonania właściwego odpisu aktualizującego. Odpis ten powinien doprowadzić wartość aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy [rozporządzenie, par. 24 pkt 2 ust. 2]. Procedura ustalania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości składnika aktywów finansowych polega na przeprowadzeniu następujących czynności:
1) stwierdzeniu wystąpienia czynnika mogącego spowodować wystąpienie utraty wartości,
2) ustaleniu wartości godziwej składnika aktywów finansowych na dzień wyceny,
3) stwierdzeniu, czy wartość aktywu finansowego w cenie nabycia jest wyższa od ustalonej wartości godziwej,
4) dokonaniu odpisu z tytułu utraty wartości.
Zasady dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości przyjęte przez dany podmiot powinny być jednoznacznie określone w zakładowym planie kont. Odpisów dokonuje się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w ciężar kosztów finansowych.
Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości zawsze odnoszone są w ciężar kosztów finansowych, najczęściej w korespondencji z odpowiednim kontem korygującym, np. „Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości”, „Odpisy aktualizujące wartość pożyczek”.
Od dnia, w którym dokonano odpisu z tytułu utraty wartości, zaprzestaje się naliczania przychodów z odsetek według stopy dotychczas stosowanej. Przychody z odsetek nalicza się wtedy za pomocą stopy dyskontującej przepływy pieniężne możliwe do uzyskania.
Jak stanowią regulacje rachunkowości, z chwilą ustania przyczyny, która spowodowała dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, całość lub odpowiednia część kwoty dokonanego wcześniej odpisu podlega zaliczeniu do przychodów finansowych. Taki przypadek może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy dłużnik wpłacił na rachunek kwotę otrzymanej pożyczki, którą wcześniej uznano za płatność zagrożoną nieściągalnością i objęto odpisem aktualizującym. Przywrócenie odpisu z tytułu utraty wartości (pomniejszenie dokonanego odpisu) może nastąpić w kwocie, której doliczenie spowoduje wzrost wartości aktywów finansowych nie wyższy od skorygowanej ceny nabycia tych aktywów, jaka byłaby ustalona na ten dzień, gdyby nie nastąpiła utrata wartości [rozporządzenie, par. 24 pkt 4].
Ewidencję aktywów finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia prezentuje schemat 3.17.
Schemat 3.17. Ewidencja aktywów finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia
Objaśnienia
(1) – zakup aktywów finansowych, udzielenie pożyczki innej jednostce,
(2) – przychody z odsetek, naliczone na moment wyceny,
(3) – wpływ odsetek na rachunek bankowy, wpływ raty pożyczki,
(4) – odpis z tytułu utraty wartości,
(5) – rozwiązanie odpisu z tytułu utraty wartości (np. w związku z wpływem kwoty pożyczki uznanej za płatność zagrożoną),
(6) – przekazanie aktywów finansowych (np. obligacji) do wykupu przez emitenta,
(7) – umorzenie pożyczki, uznanie jej za nieściągalną:
(7a) – w przypadku gdy wartość pożyczki była wcześniej objęta odpisem aktualizującym,
(7b) – w przypadku gdy wartość pożyczki nie podlegała odpisowi aktualizującemu,
(8) – sprzedaż aktywów finansowych (np. obligacji):
(8a) – wyksięgowanie sprzedawanych aktywów finansowych (w skorygowanej cenie nabycia),
(8b) – wyksięgowanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości przypadających na sprzedane aktywa,
(8c) – przychód ze sprzedaży.
Wykup dłużnych papierów wartościowych przez dłużnika nie skutkuje powstaniem jakiejkolwiek kategorii wynikowej (schemat 3.16, operacja 6). Natomiast ich sprzedaż przed terminem wykupu (na rynku wtórnym) księgowana jest analogicznie, jak sprzedaż wszystkich innych aktywów finansowych, czyli wymaga uwzględnienia w ewidencji (schemat 3.16, operacja 8):
a) wyksięgowania zbywanych aktywów według wartości księgowej w ciężar kosztów finansowych (z uwzględnieniem ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości),
b) ujęcia przychodów finansowych w wysokości ceny sprzedaży aktywów finansowych.
3.4.4. Przekwalifikowanie aktywów finansowych
Obowiązujące przepisy polskiego prawa bilansowego (rozporządzenie) dopuszczają możliwość przekwalifikowania aktywów finansowych do innej kategorii, aniżeli określona pierwotnie. Przekwalifikowanie możliwe jest wyłącznie w przypadku zaistnienia specyficznych sytuacji o charakterze zewnętrznym (np. sytuacja finansowa emitenta, kryzys finansowy), jak też wewnętrznym (np. zmiana polityki bilansowej jednostki). Są to sporadyczne sytuacje i tylko takie mogą skutkować zmianą kategorii aktywów finansowych. Zmiana klasyfikacji powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji i ewidencji.
Rozporządzenie wskazuje możliwości przekwalifikowania aktywów finansowych, a są one ograniczone tylko do niektórych przypadków.
Aktywa finansowe zakwalifikowane jako przeznaczone do obrotu mogą zostać przekwalifikowane do innych kategorii jedynie w przypadku wystąpienia wyjątkowych okoliczności, wynikających z jednorazowego, nadzwyczajnego zdarzenia (np. kryzys finansowy). Oprócz tego aktywa przeznaczone do obrotu mogą zostać przekwalifikowane do kategorii pożyczek i należności własnych, pod warunkiem że jednostka ma zamiar i może je utrzymywać w dającej się przewidzieć przyszłości lub do terminu wymagalności [rozporządzenie, par. 6 pkt 4 i 5]. Na dzień przekwalifikowania ustala się wartość godziwą aktywów i ta staje się wartością początkową w kategorii, do której aktywa zostały przeniesione (wartość godziwa oznacza ich cenę nabycia albo skorygowaną cenę nabycia). Korekta wartości godziwej dokonana na dzień przekwalifikowania odnoszona jest wynikowo.
W każdym innym przypadku regulacje rachunkowości nie dają prawa do przekwalifikowania aktywów wstępnie uznanych jako przeznaczone do obrotu. Jest to kategoria zamknięta, do której nie mogą także zostać przekwalifikowane aktywa z innych kategorii [Rówińska 2011, s. 57]. Przekwalifikowaniu w żadnym przypadku nie podlegają instrumenty pochodne.
Możliwość przekwalifikowania nie dotyczy również aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności, co wynika ze specyficznego sposobu ich wyceny. Jedynie jeżeli jednostka naruszyła warunek utrzymywania do terminu wymagalności, powinna przenieść
Trwała utrata wartości może wynikać także z oceny prawdopodobieństwa zapłaty kwot zaliczonych do przychodów z odsetek [rozporządzenie, par. 25].