Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
– przychód ze sprzedaży aktywów finansowych.
Przykład 3.8
Ewidencja aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody
Założenie
W jednostce gospodarczej wystąpiły następujące operacje gospodarcze:
1. Zakup 500 akcji po cenie 21 zł/akcję.
2. Okresowa wycena – wartość godziwa akcji wynosiła 19 zł/akcję.
3. Sprzedaż 300 akcji po cenie 20 zł/akcję.
4 Okresowa wycena – wartość godziwa wynosiła 23 zł/akcję.
5. Sprzedaż 200 akcji po cenie 26 zł/akcję.
Rozwiązanie
Operacje gospodarcze
(1) – zakup akcji – wartość w cenie nabycia 500 ×2 1 = 10 500,
(2) – aktualizacja wartości akcji – spadek wartości akcji do 19 zł; kwota przeszacowania 500 ×(21 – 19) = 1 000,
(3) – sprzedaż 300 akcji
(3a) – wyksięgowanie ceny nabycia 300 ×21 = 6 300,
(3b) – odpisy aktualizujące przypadające na sprzedane akcje 300 ×(21 – 19) = 600,
(3c) – rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny (wyksięgowanie skumulowanej straty) 600,
(3d) – przychód ze sprzedaży 300 ×20 = 6 000,
(4) – aktualizacja wartości akcji – wzrost wartości akcji do 23 zł; kwota przeszacowania 200 ×(23 – 19) = 800,
(5) – sprzedaż pozostałych 200 akcji
(5a) – wyksięgowanie ceny nabycia 200 ×21 = 4 200,
(5b) – odpisy aktualizujące przypadające na sprzedane akcje 200 ×(23 – 21) = 400,
(5c) – rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny (wyksięgowanie skumulowanego zysku) 400,
(5d) – przychód ze sprzedaży 200 ×26 = 5 200.
Przyjęta przy początkowym ujęciu zasada wyceny aktywów finansowych, wynikająca z grupy, do której zostały one zakwalifikowane, tylko w wyjątkowych przypadkach może ulec zmianie. Mówi się wtedy o tzw. przekwalifikowaniu aktywów finansowych. Zgodnie z par. 4.4.1. MSSF 9 przekwalifikowanie może mieć miejsce wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka zmieni model biznesowy zarządzania aktywami finansowymi. Ewentualnemu przekwalifikowaniu podlegają zatem wyłącznie aktywa finansowe o charakterze dłużnym. W związku z tym, że kapitałowe aktywa finansowe zawsze są wyceniane w wartości godziwej, w ich przypadku nie istnieje problem przekwalifikowania. W przypadku aktywów kapitałowych nie jest możliwa także zmiana sposobu odnoszenia skutków wyceny (z wynikowego na kapitałowy czy odwrotnie), ponieważ nie odnosi się to do zmiany modelu biznesowego. Ponadto rozliczanie aktywów kapitałowych przez inne całkowite dochody stanowi opcję, z której nieodwracalnie mogą skorzystać jednostki.
W przypadku dłużnych aktywów finansowych przekwalifikowanie jest możliwe, o ile ma miejsce zmiana modelu biznesowego i następuje prospektywnie, począwszy od dnia przekwalifikowania. Niezależnie od kierunku dokonywanego przekwalifikowania, na moment przekwalifikowania ustalana jest wartość godziwa przenoszonego składnika aktywów finansowych, która porównywana jest z dotychczasową wartością księgową. Różnica pomiędzy tymi wartościami ujmowana jest różnie, w zależności od kierunku przekwalifikowania (rysunek 3.8). Należy zaznaczyć, że z powodu przekwalifikowania jednostka nie przekształca żadnych ujętych wcześniej zysków czy strat ani odsetek. Następnie stosownie do docelowej grupy odnosi skutki wyceny [MSSF, par. 5.6]. Dzień przeklasyfikowania traktuje się jako dzień początkowego ujęcia.
Rysunek 3.8. Zasady rozliczania różnicy w wartości aktywów finansowych podlegających przekwalifikowaniu
Źródło: opracowanie własne.
Jeżeli przekwalifikowaniu podlegają aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie, to w przypadku, gdy docelową grupą są:
• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez wynik – wartość godziwa ustalona w dniu przekwalifikowania stanowi podstawę wyznaczenia wynikowo odnoszonych przychodów, kosztów, stanowiących różnicę między dotychczasową wartością bilansową (wyrażoną w zamortyzowanym koszcie) a nową wartością godziwą,
• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody – różnica między księgową wartością aktywów (w zamortyzowanym koszcie) a wyznaczoną wartością godziwą ujmuje się w innych całkowitych dochodach; nie uwzględnia się przy tym efektywnej stopy procentowej.
Jeżeli przekwalifikowaniu podlegają aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik, a grupą docelową są:
• aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie, to ustalona wartość godziwa na moment przekwalifikowania stanowi nową wartość bilansową aktywów, a różnicę w wartościach rozlicza się wynikowo,
• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to różnicę, między uprzednio ustaloną wartością godziwą i ustaloną na dzień przekwalifikowania, rozlicza się z innymi całkowitymi dochodami.
Jeżeli przekwalifikowaniu podlegają aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to oprócz wyznaczenia ich wartości godziwej na dzień przekwalifikowania należy rozwiązać (wycofać z ewidencji) skumulowane zyski czy straty ujęte w kapitale z aktualizacji wyceny. I tak, gdy docelową grupą są:
• aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie, to skumulowane zyski lub straty ujęte w innych całkowitych dochodach zostają usunięte i skorygowane w oparciu o wartość godziwą przeklasyfikowywanych aktywów finansowych; składnik aktywów finansowych wycenia się tak, jakby zawsze był wyceniany w zamortyzowanym koszcie,
• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez wynik, to różnicę między wartością godziwą obowiązującą uprzednio i obecnie ujmuje się w wyniku, skumulowane zyski lub straty ujęte w innych całkowitych dochodach zostają przeklasyfikowane z kapitału własnego do wyniku.
3.6. Inwestycje niefinansowe
3.6.1. Pojęcie i zakres inwestycji niefinansowych
Inwestycje niefinansowe obejmują te składniki aktywów – z wyjątkiem aktywów finansowych – które jednostka posiada w celu czerpania korzyści ekonomicznych w postaci przyrostu wartości, czynszu itp. Warunek ten mogą spełniać:
• nieruchomości, a zatem: grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, lokale, spółdzielcze prawo do lokali,
• ruchomości, na przykład: dzieła sztuki, kruszce, kamienie szlachetne, biżuteria, numizmaty,
• wartości niematerialne i prawne.
Jeżeli podstawowy warunek – posiadanie w celu osiągania korzyści – nie jest spełniony, a nieruchomości, ruchomości czy też wartości niematerialne i prawne użytkowane są przez podmiot oraz wykorzystywane w działalności określonej jego statutem, składniki te nie są traktowane jako inwestycja. Stanowią elementy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też zapasów.
Standardy międzynarodowe poprzez MSR 40 normują wyłącznie podstawową grupę tego typu inwestycji, a mianowicie nieruchomości inwestycyjne, natomiast polskie prawo bilansowe (ustawa o rachunkowości) wskazuje na jej szerszy zakres.
Zgodnie z MSR 40 nieruchomość inwestycyjna