Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
ujęcia, natomiast odsetki obejmują zapłatę za wartość pieniądza w czasie, za ryzyko kredytowe związane z wartością nominalną pozostałą do spłaty i inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzieleniem pożyczki, a także marżę zysku [MSSF 9, par. 4.1.2, 4.1.3]. Spełnienie obydwu przedstawionych powyżej warunków sprawia, że aktywa finansowe będą wyceniane w zamortyzowanym koszcie. Ich przykładem mogą być dłużne aktywa finansowe, takie jak pożyczki, obligacje.
Dłużne aktywa finansowe powodujące powstanie w określonych terminach przepływów pieniężnych wynikających ze spłaty wartości nominalnej i odsetek oraz utrzymywane zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak też sprzedaż aktywów finansowych, podlegają zakwalifikowaniu do drugiej grupy, a mianowicie wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody [MSSF 9, par. 4.1.2A].
Wszystkie pozostałe aktywa finansowe, czyli dłużne niespełniające wymienionych warunków oraz wszystkie udziałowe (kapitałowe), będą objęte grupą aktywów wycenianych w wartości godziwej przez wynik [MSSF 9, par. 4.1.5]. Oprócz tego, w momencie początkowego ujęcia jednostka może nieodwołalnie wskazać każdy składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik, jeżeli w ten sposób zmniejszy niespójność wyceny czy ujęcia aktywów finansowych.
Biorąc pod uwagę powyższą treść, dłużne aktywa finansowe mogą zostać zaklasyfikowane do każdej z trzech grup aktywów finansowych, natomiast udziałowe aktywa finansowe – wyłącznie do ostatniej z wymienionych. W odniesieniu do kapitałowych aktywów finansowych jednostka może podjąć nieodwołalną decyzję (w momencie początkowego ich ujęcia) o ich wycenie przez inne całkowite dochody [MSSF 9, par. 4.1.4]. Nie odnosi się to jednak do aktywów przeznaczonych do obrotu.
Zasady wyznaczania grup aktywów finansowych przedstawia rysunek 3.7.
Na moment pozyskania aktywów finansowych, oprócz wskazania właściwej grupy, jednostka dokonuje ich wstępnej wyceny. Zgodnie z MSSF 9 wstępna wycena odbywa się na poziomie wartości godziwej powiększonej o koszty transakcyjne, które można bezpośrednio przypisać do ich nabycia. Wyjątek stanowią aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik, które przy początkowym ujęciu wyceniane są w wartości godziwej (bez uwzględniania kosztów transakcyjnych) [MSSF 9, par. 5.1.1]. Wartością godziwą jest najczęściej cena transakcyjna, czyli wartość uiszczonej zapłaty.
Okresowo aktywa finansowe podlegają wycenie odpowiadającej grupie, do której aktywa zostały przypisane.
Wycena w zamortyzowanym koszcie odbywa się z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej. Zamortyzowany koszt definiowany jest analogicznie, jak skorygowana cena nabycia, występująca w polskich regulacjach rachunkowości. Na moment wyceny uwzględnia się zdyskontowane przychody z odsetek, które ujmuje się w wyniku (jako przychody finansowe). Aktywa finansowe mogą podlegać także odpisom
Rysunek 3.7. Zasady określania grupy aktywów finansowych według MSSF 9
Źródło: opracowanie własne.
z tytułu utraty wartości (koszty finansowe). Podejście do wyceny w zamortyzowanym koszcie i zasady ewidencji skutków wyceny generalnie nie odbiegają od zasad przedstawionych w pkt 3.4.3.
Wycena aktywów finansowych w wartości godziwej wymaga ujmowania w ewidencji księgowej skutków dokonywanych okresowo przeszacowań. Korekty wartości wpływają albo na wynik, albo na inne całkowite dochody, w zależności od grupy, do której przypisano aktywa.
W przypadku aktywów wycenianych przez inne całkowite dochody skutki przeszacowania ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny. Kapitał ujmuje potencjalne zyski/straty wynikające ze zmiany wartości godziwej aktywów finansowych. Taki sposób wyceny dotyczy ujmowanych w tej grupie dłużnych aktywów finansowych, ale także udziałowych aktywów finansowych, dla których jednostka podjęła decyzję o ujmowaniu korekt z wyceny w innych całkowitych dochodach (z wyjątkiem aktywów przeznaczonych do obrotu oraz instrumentów pochodnych).
Przez wynik wyceniane są wszystkie pozostałe aktywa finansowe, czyli dłużne niespełniające wymogów wyceny przez inne całkowite dochody, udziałowe przeznaczone do obrotu, udziałowe, dla których jednostka nie wskazała rozliczania przez inne całkowite dochody oraz instrumenty pochodne. Wszystkie korekty wartości ujmowane są wynikowo, czyli odnoszone są na koszty finansowe lub przychody finansowe.
Zasady ewidencji aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej zgodnie z MSSF 9 są zbliżone do zasad opisanych w pkt 3.4.2. Należy jednak zwrócić uwagę na inne pojmowanie i zasady tworzenia kapitału z aktualizacji wyceny. Według MSSF kapitał ten ujmuje skumulowane zyski bądź straty odnotowane na aktywach finansowych i podlega rozwiązaniu (z chwilą wycofania składnika aktywów z ewidencji) przez wynik. W przypadku aktywów wycenianych przez inne całkowite dochody (poprzez kapitał z aktualizacji wyceny) wszystkie skutki przeszacowania ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny. Kapitał ujmuje potencjalne zyski/straty wynikające ze zmiany wartości godziwej aktywów finansowych (schemat 3.18). Taki sposób wyceny dotyczy ujmowanych w tej grupie dłużnych aktywów finansowych, ale także udziałowych aktywów finansowych, dla których jednostka podjęła decyzję o ujmowaniu korekt z wyceny w innych całkowitych dochodach (z wyjątkiem aktywów przeznaczonych do obrotu oraz instrumentów pochodnych).
Schemat 3.18. Ewidencja przeszacowania aktywów finansowych rozliczanych przez inne całkowite dochody
Objaśnienia
(1) – wzrost wartości aktywów finansowych,
(2) – spadek wartości aktywów finansowych.
Wszystkie korekty wartości wynikające z okresowej wyceny w tym przypadku są kumulowane w kapitale tak długo, jak długo aktywa finansowe, dla których został utworzony kapitał, pozostają w księgach rachunkowych jednostki. Konto „Kapitał z aktualizacji wyceny” ujmuje wszystkie wartości dokonanych przeszacowań, czyli potencjalne zyski lub straty wynikające ze zmiany wartości godziwej instrumentu finansowego. Konto kapitału może wykazywać saldo Ct oznaczające wartość utworzonego kapitału (skumulowany zysk na posiadanych aktywach finansowych) albo saldo Dt (ujemna wartość kapitału) świadczące o skumulowanej stracie na aktywach finansowych.
Na moment sprzedaży aktywów finansowych wycenianych poprzez inne całkowite dochody następuje przeksięgowanie skumulowanych zysków w przychody finansowe, a skumulowanych strat w koszty finansowe. W wyniku sprzedaży aktywów finansowych ewidencji podlega:
• wyksięgowanie ceny nabycia sprzedawanych aktywów (w ciężar kosztów finansowych),
• wyksięgowanie odpisów aktualizujących jako korektę wartości początkowej (następuje zwiększenie lub zmniejszenie odniesionej w koszty finansowe ceny nabycia),
• rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny (na przychody finansowe albo koszty finansowe),
• ujęcie przychodów ze sprzedaży.
Sposób ewidencji sprzedaży aktywów finansowych wycenianych poprzez inne całkowite dochody przedstawia schemat 3.19.
Schemat 3.19. Ewidencja sprzedaży aktywów finansowych rozliczanych przez inne całkowite dochody
Objaśnienia
(1) – wartość sprzedanych aktywów finansowych w cenie nabycia,
(2) – wyksięgowanie odpisów z tytułu aktualizacji odnoszących się do sprzedanych aktywów finansowych:
(2a)