Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
wartość pozostałych 400 akcji: 14 800 + 400 = 15 200 (400 akcji × 38).
W przypadku gdy dla aktywów finansowanych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży nie jest możliwe wyznaczenie wartości godziwej, wycena bilansowa odbywa się na poziomie ceny nabycia (w przypadku aktywów finansowych o charakterze udziałowym, czyli o nieokreślonym terminie wymagalności) albo według skorygowanej ceny nabycia (w przypadku aktywów o charakterze dłużnym, czyli o ustalonym terminie wymagalności). Wycena w skorygowanej cenie nabycia została scharakteryzowana w pkt 3.4.3.
3.4.3. Wycena w skorygowanej cenie nabycia
Dla aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii: udzielone pożyczki i należności własne oraz aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności rozporządzenie wskazuje wycenę według skorygowanej ceny nabycia. Jest nią cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika a jego wartością w terminie wymagalności, obliczona za pomocą efektywnej stopy procentowej, oraz pomniejszona o odpisy z tytułu aktualizacji wartości. Efektywna stopa procentowa jest z kolei stopą, która dyskontuje do bieżącej wartości przyszłe przepływy pieniężne oczekiwane w okresie do terminu wymagalności aktywów finansowych, a w przypadku aktywów o zmiennej stopie procentowej – do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów za dany okres [rozporządzenie, par. 3 pkt 11, 12].
Przykład 3.6
Wyznaczenie skorygowanej ceny nabycia
Założenie
W styczniu 200X r. jednostka gospodarcza udzieliła pożyczki innej jednostce w wysokości 80 000 zł na okres 4 lat. Pożyczka stanowi element aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii udzielone pożyczki i należności własne, podlega więc wycenie w skorygowanej cenie nabycia.
Dla pierwszego roku w umowie pożyczki stałą stopę procentową w wysokości 5%. W kolejnych latach zakłada się wzrost stopy procentowej o 0,2. Podstawą naliczania odsetek w każdym roku jest kwota pożyczki pozostała do zapłaty.
Zgodnie z umową kwota pożyczki w pierwszym roku nie będzie spłacana, na koniec 2. roku wpłynie w wysokości 20 000 zł, w kolejnych po 30 000 zł. Odsetki także płatne są na koniec każdego roku.
Rozwiązanie
Otrzymywane płatności (rata pożyczki oraz odsetki) dotyczące poszczególnych lat kształtują się następująco:
| Numer roku | Kwota spłaconej raty pożyczki | Podstawa naliczania odsetek | Stopa procentowa | Kwota odsetek |
| 1 | – | 80 000 | 5,00% | 4 000 |
| 2 | 20 000 | 80 000 | 5,20% | 4 160 |
| 3 | 30 000 | 60 000 | 5,40% | 3 240 |
| 4 | 30 000 | 30 000 | 5,60% | 1 680 |
| Razem | 80 000 | – | – | 13 080 |
Wyznaczenie skorygowanej ceny nabycia nastąpi na koniec pierwszego roku. Obliczając skorygowaną cenę nabycia, należy uwzględnić przyszłe przepływy pieniężne, a zatem przepływy, jakie wystąpią w latach 2–4. Otrzymane odsetki w 1. roku nie stanowią przyszłych przepływów pieniężnych, a więc nie są brane pod uwagę przy wyznaczaniu IRR.
Wyznaczenie IRR:
| Numer roku | Płatności | IRR |
| 1 | – 80 000 | 0,05 |
| 2 | 24 160 | |
| 3 | 33 240 | |
| 4 | 31 680 |
Wyznaczenie wartości bilansowej pożyczki w skorygowanej cenie nabycia:
| Numer roku | Wartość pożyczki na początek roku | Otrzymana rata kredytu | Otrzymane odsetki | Podstawa obliczenia zdyskontowanych odsetek na dzień bilansowy | Odsetki doliczone na dzień bilansowy | Bilansowa wartość pożyczki na koniec roku (w skorygowanej cenie nabycia) |
| 1 | 80 000 | – | 4 000 | 80 000 | 4 268 | 84 268 |
| 2 | 84 268 | 20 000 | 4 160 | 60 108 | 3 207 | 63 315 |
| 3 | 63 315 | 30 000 | 3 240 | 30 075 | 1 605 | 31 680 |
| 4 | 31 680 | 30 000 | 1 680 | – | – | 0 |
W 1. roku otrzymane odsetki nie korygują wartości pożyczki, nie były one uprzednio naliczone.
Zgodnie z rozporządzeniem skorygowana cena nabycia stanowi podstawę wyceny bilansowej aktywów finansowych o charakterze dłużnym, zakwalifikowanym do kategorii: udzielone pożyczki i należności własne albo do aktywów utrzymywanych do terminu wymagalności. Także w ustawie o rachunkowości skorygowana cena nabycia została wskazana jako podstawa wyceny aktywów finansowych, dla których został określony termin wymagalności, a więc dla aktywów o charakterze dłużnym (np. obligacje, pożyczki). Należy przypomnieć, że nabyte dłużne aktywa finansowe mogą zostać zakwalifikowane do aktywów przeznaczonych do obrotu albo dostępnych do sprzedaży, wtedy jednak ich wycena bilansowa oparta będzie na modelu wartości godziwej, zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 3.4.2.
Skutki wyceny bilansowej aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia obejmują generalnie korekty z tytułu dyskonta, premii, oprocentowania, obliczone efektywną stopą procentową. W regulacjach rozporządzenia [par. 25] są one określane mianem przychodów z odsetek. Przychody te ustala się proporcjonalnie do upływu czasu do dnia wyłączenia ich z ksiąg rachunkowych i zalicza się do przychodów finansowych poszczególnych okresów sprawozdawczych. Ewidencja skutków wyceny bilansowej w postaci przychodów z odsetek odbywa się na koncie podstawowym aktywów finansowych, tj. „Długoterminowe aktywa finansowe”, „Krótkoterminowe aktywa finansowe”, „Rozrachunki z tytułu pożyczek” w korespondencji z kontem „Przychody finansowe”. W tym przypadku nie jest konieczne korzystanie z konta korygującego (schemat 3.16, operacja 2).
Przykład 3.7
Ewidencja skutków wyceny bilansowej w skorygowanej cenie nabycia
Założenie
Jak w przykładzie 3.6.
Rozwiązanie
Kwoty ujęte w ewidencji księgowej wynikają z obliczeń wykonanych w rozwiązaniu przykładu 3.3.
Operacje gospodarcze
ROK 1.
(1) – udzielona pożyczka 80 000,
(2) – otrzymane odsetki 4 000,
(3) – wycena na koniec roku – zdyskontowane odsetki 4 268,
ROK 2.
(4) – wpływ raty pożyczki wraz z odsetkami 24 160,
(5) – wycena na koniec roku – zdyskontowane odsetki 3 207,
ROK 3.
(6) – wpływ raty pożyczki wraz z odsetkami 33 240,
(7) – wycena na koniec roku – zdyskontowane odsetki 1 605,
ROK 4.
(8) – wpływ raty pożyczki wraz z odsetkami 31 680.
Na koniec czwartego roku konto „Rozrachunki z tytułu pożyczek” jest zbilansowane.
Suma