Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
transakcji,
• prowizje za doradztwo,
• podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów.
Ewidencję wprowadzenia aktywów finansowych do ewidencji księgowej przedstawia schemat 3.9.
Schemat 3.9. Ewidencja wprowadzenia aktywów finansowych
Objaśnienia
(1) – wpłata na poczet aktywów finansowych,
(2) – potwierdzenie nabycia aktywów finansowych.
Zakwalifikowanie aktywów finansowych do odpowiedniej kategorii warunkuje przyjęcie właściwego modelu ich okresowej wyceny. W tym zakresie stosuje się albo wartość godziwą, albo skorygowaną cenę nabycia.
Schemat postępowania przy kwalifikowaniu aktywów finansowych do kategorii oraz przypisane kategoriom zasady wyceny bilansowej przedstawia rysunek 3.6.
Rysunek 3.6. Zasady kwalifikowania aktywów finansowych do kategorii i ich wycena
Źródło: opracowanie własne.
3.4.2. Wycena bilansowa w wartości godziwej i jej ewidencyjne skutki [16]
Na dzień bilansowy zdecydowana większość aktywów finansowych podlega wycenie i prezentacji w sprawozdaniu finansowym w wartości godziwej bez jej pomniejszania o spodziewane koszty transakcji, jakie jednostka poniosłaby w momencie wyłączenia ich z ksiąg rachunkowych (np. na skutek sprzedaży), chyba że wysokość tych kosztów byłaby znacząca [rozporządzenie, art. 14]. Dokładnie, w wartości godziwej wyceniane są aktywa finansowe, które przy wstępnej kwalifikacji zostały uznane jako przeznaczone do obrotu oraz dostępne do sprzedaży.
Wartość godziwa została zdefiniowana w ustawie o rachunkowości jako kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami [uor, art. 28 ust. 6]. Wartością godziwą nie jest więc kwota, którą podmiot otrzymałby lub zapłacił w wyniku transakcji wymuszonej, niedobrowolnej. Wartość godziwa odzwierciedla jakość kredytową instrumentu finansowego.
W przypadku instrumentów finansowych, na które istnieje aktywny rynek, wartością godziwą jest cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość została uznana za istotną. Zgodnie z regulacjami rachunkowości, opublikowane kwotowania cen rynkowych (ustalone w obrocie regulowanym) są najlepszym wyznacznikiem poziomu wartości godziwej i takie powinny być w głównej mierze wykorzystywane do wyceny aktywów finansowych. W przypadku braku aktywnego rynku na dane aktywa finansowe wartość godziwa podlega oszacowaniu. Rozporządzenie wskazuje na cztery możliwe podejścia do wiarygodnego ustalenia wartości godziwej, w przypadku gdy nie istnieje cena rynkowa [rozporządzenie, par. 15]:
• oszacowanie dłużnych instrumentów finansowych przez niezależną, wyspecjalizowaną jednostkę (o ile możliwe jest rzetelne oszacowanie przypływów pieniężnych wynikających z tego instrumentu finansowego),
• zastosowanie właściwego modelu wyceny, w którym wykorzystuje się dane wejściowe pochodzące z aktywnego regulowanego rynku,
• oszacowanie ceny na podstawie publicznie ogłoszonej, notowanej na aktywnym regulowanym rynku ceny nieróżniącego się istotnie, podobnego instrumentu finansowego, albo cen składników złożonego instrumentu finansowego,
• oszacowanie ceny za pomocą metod estymacji, powszechnie uznanych za poprawne.
Wartość godziwa, będąca podstawą wyceny bilansowej aktywów finansowych stanowi zatem albo odzwierciedlenie ceny rynkowej, albo zostaje oszacowana za pomocą techniki/metody odpowiednio (subiektywnie) dobranej przez jednostkę. Co prawda nie wynika to wprost z zapisów rozporządzenia, ale przyjmuje się zasadę, że jeżeli dany składnik aktywów finansowych można wycenić w cenie rynkowej, ponieważ jest on przedmiotem regulowanego rynku, to cena rynkowa ma zastosowanie do określenia wartości godziwej. Takie podejście zostało jednoznacznie wskazane w MSSF 13, opisującym hierarchię wartości godziwej [par. 72–75].
Zastosowanie do wyceny bilansowej wartości godziwej wymaga odzwierciedlenia w księgach rachunkowych skutków okresowej wyceny, czyli przeszacowania aktywów finansowych. Konsekwencje wyceny bilansowej mają dwojakiego rodzaju charakter, albo są to korekty powodujące zwiększenie wartości aktywów finansowych (jeżeli nastąpiło zwiększenie wartości godziwej w stosunku do wartości księgowej), albo jej zmniejszenie (jeśli na moment wyceny wartość godziwa jest niższa od wartości księgowej).
Skutki przeszacowania powodują z jednej strony korektę wartości aktywów finansowych, z drugiej strony wpływają na wynik finansowy jednostki lub kapitał z aktualizacji wyceny. Zastosowanie właściwego podejścia uzależnione jest od kategorii, do której wyceniane aktywa finansowe zostały zakwalifikowane.
W przypadku aktywów zaliczonych do kategorii aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu skutki okresowego przeszacowania dokonanego na dzień wyceny są zaliczane do kosztów lub przychodów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie [rozporządzenie, par. 21 pkt 1]. Dokonane korekty wartości kształtują zatem wynik finansowy jednostki.
Do ewidencji korekt wartości aktywów finansowych może być wykorzystywane konto korygujące prowadzone do konta „Krótkoterminowe aktywa finansowe”16 o nazwie „Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe”, na którym po stronie Dt ujmowane są zwiększenia wartości wynikające z wyceny bilansowej, po stronie Ct – zmniejszenia. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych konto to może wykazywać saldo Dt (powodujące zwiększenie wartości księgowej aktywów finansowych) lub Ct (zmniejszające wartość księgową aktywów). Ewidencję skutków przeszacowania aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu przedstawia schemat 3.10.
Schemat 3.10. Ewidencja skutków przeszacowania aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu
Objaśnienia
(1) – wzrost wartości aktywów finansowych powyżej wartości początkowej lub w stosunku do poprzedniej wyceny,
(2) – spadek wartości aktywów finansowych w stosunku do wartości początkowej lub poprzedniej wyceny.
Sprzedając aktywa finansowe przeznaczone do obrotu, w ewidencji należy uwzględnić dwie operacje gospodarcze:
1) wyksięgowanie wartości księgowej aktywów (określając wartość tej operacji, należy mieć na uwadze przyjętą przez podmiot zasadę wyceny rozchodu aktywów finansowych – cen przeciętnych, FIFO lub LIFO),
2) zaksięgowanie przychodu ze sprzedaży (podstawę wyceny stanowi cena rynkowa).
Sposób ewidencji operacji sprzedaży aktywów finansowych prezentuje schemat 3.11.
Schemat 3.11. Ewidencja sprzedaży aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu
Objaśnienia
(1) – wartość początkowa zbywanych aktywów,
(2) – wartość odpisu aktualizującego właściwego dla zbywanych aktywów:
(2a) – odpis zmniejszający (kredytowy),
(2b) – odpis zwiększający (debetowy),
(3) – przychód ze sprzedaży.
W związku z tym, że wszelkie korekty
Do aktywów przeznaczonych do obrotu zalicza się aktywa o terminie wymagalności czy przewidywanym okresie utrzymywania nieprzekraczającym 3 miesięcy, dlatego posłużono się kontem „Krótkoterminowe aktywa finansowe”.