Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
– aktualizacja instrumentu pochodnego na koniec kwietnia – niekorzystna zmiana wartości o 150,
(4) – aktualizacja instrumentu pochodnego na koniec maja – korzystna zmiana wartości o 180,
(5) – aktualizacja instrumentu pochodnego na dzień realizacji kontraktu – korzystna zmiana wartości o 20,
(6) – realizacja transakcji pochodnej:
(6a) – wyksięgowanie skumulowanych korzystnych zmian wartości instrumentu pochodnego 100,
(6b) – dokonanie płatności za nabywany składnik aktywów w kwocie wynikającej z transakcji pochodnej,
(6c) – przyjęcie nabytego w wyniku transakcji pochodnej składnika aktywów w aktualnej cenie rynkowej,
(7) – wyksięgowanie wartości początkowej instrumentu pochodnego 5 000.
Gdyby realizacja instrumentu pochodnego odbywała się w formie płatności (bez wymiany przedmiotu umowy), operacja 6. byłaby zaksięgowana następująco: Dt „Rachunek bieżący” (albo „Pozostałe rozrachunki”), Ct „Odpisy aktualizujące wartość instrumentów pochodnych”.
Przedstawione zasady pokazują ogólne podejście do ewidencji instrumentów pochodnych. Specyfika poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych wymaga uwzględnienia w ewidencji dodatkowych elementów, np. premii w przypadku kontraktów opcyjnych. Należy także pamiętać, że niektóre instrumenty pochodne dopuszczają możliwość ich nierealizowania (w przypadku gdy wartość godziwa kształtuje się niekorzystnie).
Drugą kategorią aktywów finansowych podlegających wycenie w wartości godziwej są aktywa zakwalifikowane do kategorii dostępnych do sprzedaży. W tym przypadku skutki przeszacowania wykazuje się w jeden z dwóch sposobów, a mianowicie [rozporządzenie, par. 21 pkt 2]:
1) kształtują wynik finansowy (stanowią element kosztów lub przychodów finansowych) albo
2) zostają odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny17.
Jednostka gospodarcza wybiera jeden z wymienionych sposobów i stosuje go do ujęcia wszystkich aktywów finansowych tej kategorii [rozporządzenie, par. 21, pkt 2]. Oczywiście podjęta przez jednostkę decyzja w tym zakresie powinna pozostawać w zgodzie z regulacjami ustawy o rachunkowości. I tak krótkoterminowe aktywa finansowe dostępne do sprzedaży jednostka powinna rozliczać wynikowo. Ewidencja będzie przebiegać analogicznie do zasad opisanych powyżej, a odnoszących się do aktywów przeznaczonych do obrotu (schemat 3.10 i 3.11).
Długoterminowe aktywa finansowe dostępne do sprzedaży jednostka powinna rozliczać z kapitałem z aktualizacji wyceny według zasad opisanych w ustawie o rachunkowości. Na mocy ustawy o rachunkowości skutki wyceny w wartości godziwej, w przypadku długoterminowych aktywów, ujmowane są zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 4. Dodatnie ko¬rekty wartości odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny. W następnych okresach, jeżeli obniżenie wartości aktywów wymaga korekty kapitału, to zgodnie z ustawą można go zmniejszyć wyłącznie do wysokości utworzonego kapitału, a powstałą ewentualną dodatkową różnicę odnieść na wynik finansowy jako element kosztów finansowych. Kolejny wzrost wartości aktywów należy ująć w przychodach finansowych do wysokości korekt odniesionych uprzednio w koszty, pozostałą wartość ująć w kapitale z aktualizacji wyceny. Podsumowując, na kapitał z aktualizacji wyceny odnoszone są wszelkie zmiany wartości aktywów finansowych powyżej ich ceny nabycia, wynikowo zaś – zmiany poniżej ceny nabycia. Ewidencję opisanych skutków przeszacowania przedstawia schemat 3.15.
Schemat 3.15. Ewidencja skutków przeszacowania wartości długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży
Objaśnienia
(1) – przeszacowanie na koniec I okresu sprawozdawczego – wzrost wartości powyżej ceny nabycia,
(2) – przeszacowanie na koniec II okresu sprawozdawczego – zmniejszenie wartości poniżej ceny nabycia,
(3) – przeszacowanie na koniec III okresu sprawozdawczego – wzrost wartości powyżej ceny nabycia.
Konto kapitału z aktualizacji wyceny może wykazywać wyłącznie saldo Ct oznaczające wartość utworzonego kapitału.
Przy sprzedaży długoterminowych aktywów finansowych w koszty finansowe odniesiona zostaje ostatecznie ich aktualna (księgowa) wartość (niższa od pierwotnej wartości wyrażonej w cenie nabycia o dokonaną korektę z tytułu trwałej utraty wartości). Skutki trwałej jej utraty zostały już uwzględnione w wyniku finansowym na dzień dokonania odpisu (koszty finansowe). Ponadto w odniesieniu do składników, w stosunku do których dokonano przeszacowania w kapitał z aktualizacji wyceny, w momencie sprzedaży należy ten kapitał w całości lub w części rozliczyć. Z kapitałem z aktualizacji wyceny rozliczana jest powstała nadwyżka z tytułu przeszacowania [uor, art. 35 ust. 5]. Wynik ze sprzedaży ustalany jest jako różnica między osiągniętym przychodem a wartością wydanych aktywów, skorygowaną o korektę kapitału z aktualizacji wyceny [rozporządzenie, par. 19]. Ewidencję sprzedaży aktywów finansowych rozliczanych z kapitałem z aktualizacji wyceny przedstawia schemat 3.16.
Schemat 3.16. Ewidencja sprzedaży aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży rozliczanych kapitałowo
Objaśnienia
(1) – wartość sprzedanych aktywów finansowych w cenie nabycia,
(2) – wyksięgowanie odpisów z tytułu aktualizacji odnoszących się do sprzedanych aktywów finansowych i ich rozliczenie z kapitałem z aktualizacji wyceny:
(2a) – wyksięgowanie odpisów debetowych,
(2b) – wyksięgowanie odpisów kredytowych,
(3) – przychód ze sprzedaży aktywów finansowych.
Przykład 3.5
Ewidencja długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży
Założenie
Jednostka zakupiła 1000 akcji po cenie 35 za akcję, traktując je jako długoterminowe inwestycje. Opłaty związane z ich nabyciem wyniosły 2000. Na pierwszy dzień bilansowy cena rynkowa akcji kształtowała się na poziomie 40, na kolejny dzień bilansowy cena rynkowa akcji spadła do 36. Następnie sprzedano 600 akcji po cenie 45 za akcję, płacąc 2% prowizję. Na kolejny dzień bilansowy dokonano przeszacowania pozostałych akcji do ceny rynkowej 38 za akcję. Jednostka stosuje polskie regulacje rachunkowości.
Rozwiązanie
Operacje gospodarcze
(1) – zakup akcji – cena nabycia 1 000 × 35 + 2 000 = 37 000, jednostkowa cena nabycia wynosi 37,
(2) – pierwsza aktualizacja wartości akcji do ceny rynkowej 40 (wzrost wartości akcji), kwota przeszacowania 1 000 × (40 – 37) = 3 000,
(3) – druga aktualizacja wartości akcji do ceny rynkowej 36 (spadek wartości akcji), kwota przeszacowania 1 000 × (40 – 36) = 4 000,
(4) – sprzedaż akcji – wyksięgowanie ich wartości:
(4a) – w cenie nabycia 600 × 37 = 22 200,
(4b) – w kwocie dokonanego odpisu aktualizującego 600 × (37 – 36) = 600,
(5) – sprzedaż akcji – przychód ze sprzedaży 600 × 45 = 27 000,
(6) – opłacona prowizja z tytułu sprzedaży 27 000 × 0,02 = 540,
(7) – wpływ środków z tytułu sprzedaży akcji
Jeżeli wycenianym składnikiem są dłużne instrumenty finansowe (np. obligacje), na kapitał z aktualizacji wyceny odnoszona jest różnica między wartością godziwą ustaloną na dzień wyceny a wartością wyrażoną w skorygowanej cenie nabycia na ten dzień [rozporządzenie, par. 25 pkt 3]. Przychody z odsetek (czy oprocentowania) ujmuje się bowiem w przychodach finansowych na poziomie efektywnej dochodowości tych aktywów.