Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki [MSR 40, par. 5].
Od nieruchomości traktowanej jako środek trwały nieruchomość inwestycyjną odróżnia charakter związanych z nią przepływów pieniężnych. W przypadku nieruchomości inwestycyjnej istnieje ścisły związek przepływów pieniężnych z tą nieruchomością i w zasadzie przepływy te nie zależą od innych aktywów podmiotu. Z kolei przepływy pieniężne generowane przez środki trwałe wiążą się z innymi aktywami, które były użyte w procesie produkcji czy świadczeniu usługi.
W przypadku nieruchomości wykorzystywanych tylko w części do czerpania korzyści ekonomicznych, w pozostałej zaś – do podstawowej działalności operacyjnej, dla potrzeb rachunkowości obie części nieruchomości należy potraktować oddzielnie. Konieczne jest jednak spełnienie warunku, że każda z wyodrębnionych części może być oddzielnie sprzedana lub oddana w leasing finansowy. Niespełnienie tego warunku skutkuje zakwalifikowaniem całej nieruchomości do inwestycji albo środków trwałych z uwzględnieniem zasady istotności. Całą nieruchomość można potraktować jako inwestycję, jeżeli nieznaczna jej część wykorzystywana jest w działalności operacyjnej [MSR 40, par. 10].
Zasady klasyfikowania nieruchomości do grup bilansowych przedstawia rysunek 3.9.
Do nieruchomości inwestycyjnych należą w szczególności [MSR 40, par. 8]:
• grunty utrzymywane dla korzyści wynikających z długoterminowego wzrostu ich wartości,
• grunty o aktualnie nieokreślonym przeznaczeniu; jeżeli podmiot nie uznał gruntu jako środek trwały lub też nie przeznaczył go do sprzedaży w krótkim czasie w ramach podstawowej działalności; przyjmuje się wtedy, że grunt jest utrzymywany dla wzrostu jego wartości,
• budynki, których podmiot jest właścicielem lub leasingobiorcą (w leasingu finansowym), a zostały oddane w leasing operacyjny,
• budynki nieużytkowane, które są przeznaczone do oddania w leasing operacyjny,
• nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, które w przyszłości mają być nieruchomościami inwestycyjnymi.
Nieruchomości inwestycyjnych nie stanowią z kolei [MSR 40, par. 9]:
– nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach zwykłej działalności podmiotu,
– nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż,
– nieruchomości zajmowane przez właściciela, czyli takie, które właściciel lub leasingobiorca utrzymuje jako składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania ze względu na jej wykorzystanie przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych,
– nieruchomości oddane innej jednostce w leasing finansowy.
Rysunek 3.9. Nieruchomości inwestycyjne a środki trwałe
Źródło: opracowanie własne.
Zasady kwalifikowania nieruchomości do właściwej grupy (inwestycji, rzeczowych aktywów trwałych, zapasów) powinny zostać opracowane przez jednostkę i ujawnione w dokumentacji.
3.6.2. Wartość początkowa inwestycji niefinansowych
Podstawowym parametrem pierwotnej wyceny inwestycji niefinansowych jest cena nabycia, obejmująca cenę zakupu powiększoną o wszelkie koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu, np. opłaty za obsługę prawną, podatek od zakupu nieruchomości [MSR 40, par. 20]. Zgodnie z MSR 40, jeśli płatność za nieruchomość jest odroczona w czasie, ceną nabycia jest równowartość ceny płatnej w gotówce. Różnica między ceną gotówkową a łączną kwotą płatności ujmowana jest jako koszt z tytułu odsetek w okresie kredytowania [MSR 40, par. 24]. Takiego rozwiązania nie podaje polskie prawo bilansowe.
W przypadku nieruchomości czy wartości niematerialnych i prawnych o charakterze inwestycyjnym obok ceny nabycia kategorią pierwotnej wyceny może być także koszt wytworzenia (dotyczy obiektów wytwarzanych we własnym zakresie) [MSR 40, par. 20].
Ustawa o rachunkowości z kolei nakazuje ujmowanie nabytych inwestycji w cenie nabycia lub cenie zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia transakcji nie są istotne [uor, art. 35 ust. 1]. W takim przypadku koszty związane z nabyciem inwestycji mogą być wprost odnoszone na wynik finansowy (jako pozostałe koszty operacyjne) w okresie, w którym zostały poniesione.
Ewidencję wprowadzanych do ksiąg rachunkowości inwestycji przedstawia schemat 3.20.
Schemat 3.20. Wprowadzenie do ewidencji pozyskanych inwestycji niefinansowych
Objaśnienia
(1) – zakup inwestycji,
(2) – wniesienie inwestycji w formie aportu,
(3) – otrzymana darowizna w postaci elementu inwestycji,
(4) – przyjęte inwestycje na podstawie umowy leasingu finansowego,
(5) – przyjęcie inwestycji wytworzonej we własnym zakresie.
3.6.3. Wycena bilansowa inwestycji niefinansowych
Biorąc pod uwagę unormowania w zakresie wyceny bilansowej inwestycji niefinansowych, należy wyodrębnić trzy ich grupy:
1) inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne,
2) inne inwestycje długoterminowe,
3) inwestycje krótkoterminowe.
Polskie prawo bilansowe (ustawa o rachunkowości) reguluje zasady wyceny każdej z wymienionych grup, natomiast prawo międzynarodowe (MSR 40) – wyłącznie pierwszej grupy. Generalnie, obydwa prawa wskazują na dwa modele wyceny: według wartości godziwej albo według kosztu historycznego (ceny nabycia). Jednostka gospodarcza jest zobowiązana do wyboru właściwego dla siebie modelu i wskazania go w przyjętej polityce rachunkowości.
W przypadku nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji ustawa o rachunkowości daje jednostce prawo stosowania do wyceny bilansowej [uor, art. 28]:
• zasad właściwych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj.: na dzień bilansowy należy wycenić takie inwestycje według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; oznacza to możliwość amortyzowania tych aktywów (z wyjątkiem gruntów) oraz możliwość ich ulepszania (model ceny nabycia),
• zasad właściwych dla inwestycji długoterminowych – wycena według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (model wartości godziwej).
Ewidencję podstawowych operacji w zakresie inwestycji niefinansowych wynikających z przyjęcia zasad właściwych dla środków trwałych przedstawia schemat 3.21.
Model ceny nabycia – uwzględniający obok odpisów amortyzacyjnych możliwość dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości – prezentuje także MSR 40. Wycena w tym przypadku przebiega analogicznie do wyceny środków trwałych, a korekty wartości ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne.
Wybór innego modelu wyceny – według wartości godziwej – wiąże się z koniecznością dokonywania odpisów aktualizujących, doprowadzających wartość inwestycji na koniec każdego roku obrotowego do poziomu wartości godziwej. Zgodnie ze wskazaniami MSR 40 najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są dane pochodzące z aktywnego rynku (aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych,