Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” stosuje się do niej podejście prospektywne. Jego zastosowanie skutkuje zmianą kwoty amortyzacji w okresie, w którym nastąpiła korekta wartości rezydualnej i w okresach przyszłych, jeżeli składnik aktywów będzie wtedy użytkowany.
Okres użytkowania jest, zgodnie z MSR 16, par. 6:
a) przedziałem czasu, w którym – według przewidywań – dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę,
b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które – według przewidywań – jednostka uzyska z danego składnika aktywów.
Ustalając okres użytkowania, należy wziąć pod uwagę łącznie następujące czynniki [MSR 16, par. 56]:
• oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów, oceniane na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji,
• oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów,
• technologiczną i rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji albo ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do których wytworzenia wykorzystywany jest dany składnik aktywów,
• prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie terminu użytkowania z tytułu odnośnych umów leasingowych.
MSR 16 zasadniczo nie ogranicza możliwych do stosowania metod amortyzacji, aczkolwiek w treści standardu wymienia następujące:
– liniową,
– degresywną,
– zróżnicowanego odpisu (naturalną).
Wybór metody pozostawiony jest jednostce gospodarczej, która w zależności od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów, podejmuje stosowną decyzję. Zasadniczo MSR 16 zaleca stosowanie wybranej metody amortyzacji przez cały okres użytkowania, chyba że nastąpi zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego środka, która uzasadnia zmianę metody. Zmiana dotyczy bieżących i przyszłych odpisów amortyzacyjnych, jej skutki ujmowane są prospektywnie [MSR 16, par. 60, 61, 62].
Standard wskazuje na konieczność odrębnego amortyzowania każdej części składowej środka trwałego, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z wartością całego środka. Dla osobno amortyzowanych części ustala się indywidualne stopy amortyzacji. Zastosowanie tej metody przedstawia przykład 4.10.
Przykład 4.10
Ustalenie amortyzacji środka trwałego metodą komponentową
Założenia
Jednostka posiada helikopter o wartości 500 000. Ustalono, że 100 000 przypada na silnik helikoptera. Jednostka gospodarcza przewiduje, że będzie mogła wykorzystywać środek przez 10 lat, jeżeli po 5 latach wymieni silnik. W związku z tymi ustaleniami postanowiono amortyzować odrębnie silnik i resztę helikoptera, każdy z tych elementów metodą liniową.
Rozwiązanie
Stopa amortyzacyjna dla silnika wynosi 20%, dla pozostałej części helikoptera 10%. Stąd roczna kwota amortyzacji silnika to 20% ze 100 000, czyli 20 000, a pozostałej części środka trwałego to 10% z 400 000, czyli 40 000. Po 5 latach silnik zostanie całkowicie umorzony i wymiana tej części składowej nie będzie wymagała wyksięgowania wartości nieumorzonej starego silnika, bowiem jego wartość wyniesie wtedy zero (por. przykład 4.3).
Zgodnie z MSR 16 jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wtedy, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Amortyzacja może rozpocząć się wcześniej niż użytkowanie środka, co nie jest możliwe w świetle ustawy o rachunkowości. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży lub gdy został usunięty z bilansu.
4.2.3. Trwała utrata wartości
Oprócz zużycia planowanego, którego wyrazem są dokonywane odpisy umorzeniowe, wartość środków trwałych mogą zmniejszać odpisy aktualizujące wywołane czynnikami innymi niż normalne wykorzystanie danego składnika majątku w działalności gospodarczej. Jak wiadomo, środek trwały jako składnik aktywów nie może być wykazywany w bilansie w wartości przewyższającej możliwe do uzyskania z jego eksploatacji korzyści ekonomiczne. Jeżeli więc określona sytuacja spowoduje, że środek takich korzyści w przyszłości nie przyniesie, pojawia się potrzeba dokonania aktualizacji jego wyceny do poziomu zgodnego z rozmiarami oczekiwanych korzyści.
Z tego powodu do ustawy o rachunkowości oraz standardów międzynarodowych wprowadzono kategorię związaną z wyceną aktywów, jaką jest utrata wartości; ustawa o rachunkowości posługuje się określeniem „trwała utrata wartości”. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W takim przypadku ustawodawca wskazuje na konieczność dokonania odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość środka trwałego wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Na przyczyny dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości ustawodawca zwraca uwagę w art. 32 ust. 4, nakazując jednostkom gospodarczym dokonanie odpisu z tego tytułu w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących taką utratę jego wartości. Odpis z tytułu utraty wartości powinien być dokonywany nie tylko w przypadkach określonych w art. 32 ust. 4 ustawy, związanych z usunięciem środka trwałego z bilansu. Świadczy o tym zapis w art. 28 ust. 1 pkt 1, który określa zasady wyceny bilansowej środków trwałych. Wskazuje się tu na konieczność pomniejszenia ich wartości o odpisy umorzeniowe i odpisy
Rysunek 4.1. Procedura ustalania odpisu z tytułu utraty wartości
Źródło: opracowanie własne na podstawie KSR 4 i MSR 36.
z tytułu trwałej utraty wartości. Widać więc, że również środki trwałe będące dalej w dyspozycji jednostki muszą być testowane pod kątem trwałej utraty wartości, żeby można było w sposób poprawny wycenić je do bilansu. Ustawa nie określa, jakie mogą być „inne przyczyny powodujące taką utratę wartości” ani jaka jest procedura ich ustalania.
Wobec ograniczonego zakresu przedstawienia w ustawie o rachunkowości problemów związanych z utratą wartości, należy w tym względzie posiłkować się KSR 4 „Utrata wartości aktywów” [Dz. Urz. Ministra Finansów 2007, nr 8 poz. 46], gdzie zaprezentowano przyczyny powodujące utratę wartości oraz zasady ustalania odpisów z tego tytułu.
Odnosząc się do zasad wyceny środków trwałych, MSR 16 również wskazuje na konieczność uwzględnienia straty z tytułu utraty wartości (w standardach międzynarodowych używane jest pojęcie „utrata wartości aktywów”). Istota ujmowania straty z tytułu utraty wartości, w jej sensie ekonomicznym, jest taka, jak przedstawiono w oparciu o zapisy ustawy o rachunkowości. W przypadku standardów międzynarodowych problem utraty wartości reguluje MSR 36 „Utrata wartości aktywów”.
Zarówno przesłanki utraty wartości, jak i zasady dokonywania odpisów z tego tytułu przyjęte