Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF. Отсутствует
są do wyniku finansowego.
c Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeżeli [MSR 16 par. 25]: a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych z wydanym składnikiem aktywów lub b) wartość specyficzna dla części działalności jednostki, na którą wpływ miała transakcja, zmienia się w wyniku tej transakcji oraz c) różnice wynikające z sytuacji opisanych w a) i b) są istotne w porównaniu z wartością godziwą wymienianych aktywów.
Jeżeli jednak transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej (znaczenia handlowego) lub nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów, ich wartość początkową ustala się na poziomie wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian [MSR 16 par. 24].
Źródło: opracowanie własne.
Przykład 4.1
Ustalanie wartości początkowej środka trwałego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości i MSR 16
Założenia
Jednostka gospodarcza wybudowała na cudzym gruncie halę targową, którą będzie użytkowała przez 4 lata. Po ich upływie będzie musiała zgodnie z zawartą umową dokonać rozbiórki hali i renowacji terenu (sianie trawy, sadzenie krzewów i kwiatów). W związku z budową hali jednostka poniosła następujące koszty:
a) koszty zużytych materiałów, pracy pracowników, usług obcych 800 000,
b) koszty finansowania zewnętrznego, które można jednoznacznie przypisać budowanej hali (obiekt spełnia warunki aktywów dostosowywanych) 100 000.
Przewiduje się, że koszty demontażu i renowacji terenu wyniosą 50 000. Uznano, że stopa procentowa odzwierciedlająca wartość pieniądza w czasie wynosi 10% rocznie.
Rozwiązanie
Jednym z elementów wartości początkowej hali ustalanej zgodnie z regułami wskazanymi w MSR 16 będą koszty demontażu po zakończeniu użytkowania obiektu. Wartość 50 000 to kwota, jaką według szacunków jednostka będzie musiała wydać za 4 lata. Dlatego na moment ustalania kosztu wytworzenia środka kwotę tę należy wykazać w jej wartości bieżącej, czyli zdyskontowanej.
Wartość bieżąca ustalona w momencie przyjęcia środka do użytkowania wynosi: 50 000 : (1,10)4 = 34 151. Po upływie każdego roku wartość tę należy szacować ponownie w związku z upływem czasu (zmiana czynnika dyskontowego) i na skutek ewentualnych zmian szacunków przewidywanych kosztów demontażu.
W tabeli przedstawiono elementy kształtujące wartość początkową środka trwałego.
| Elementy kosztu wytworzenia | Ustawa o rachunkowości | MSR 16 |
| Zużycie materiałów, czasu pracy pracowników, usług obcych | 800 000 | 800 000 |
| Koszty finansowania zewnętrznego | 100 000 | 100 000 |
| Koszty demontażu | – | 34 151 |
| Razem | 900 000 | 934 151 |
Koszty demontażu z jednej strony wpłyną na wartość początkową środka trwałego (Dt „Środki trwałe”), z drugiej spowodują konieczność utworzenia rezerwy na przyszłe zobowiązania (Ct „Pozostałe rezerwy”).
Przykład 4.2
Ustalanie wartości początkowej środka trwałego w przypadku finansowania otrzymaną dotacją
Założenia
Jednostka nabyła i wprowadziła do użytkowania środek trwały o wartości początkowej 500 000. Na zakup tego środka otrzymała na rachunek bankowy dotację w wysokości 400 000.
Rozwiązanie
Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz jednym z możliwych rozwiązań wskazanych w MSR 16, kwoty i zapisy księgowe dotyczące podanych operacji będą następujące:
| Operacja gospodarcza | Kwota | Dt | Kwota | Ct | Uwagi |
| Zakup środka | 500 000 | „Środki trwałe” | 500 000 | „Pozostałe rozrachunki” | kwota zaliczana do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne |
| Otrzymanie dotacji | 400 000 | „Rachunek bieżący” | 400 000 | „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” | kwota rozliczona w czasie, zaliczana do przychodów bieżącego okresu równolegle do amortyzacji |
Na skutek przyjęcia takiego rozwiązania na wynik finansowy jednostki gospodarczej w okresie użytkowania środka wpłynie amortyzacja w łącznej kwocie 500 000 oraz przychody z tytułu dotacji 400 000. W sumie wystąpi nadwyżka kosztów nad przychodami równa 100 000.
Zgodnie z MSR 16 operacje mogą być ujęte również w następujący sposób:
| Operacja gospodarcza | Kwota | Dt | Ct |
| Zakup środka trwałego częściowo finansowanego dotacją:wartość środka według faktury dostawcy | 500 000 | – | „Pozostałe rozrachunki” |
| kwota dotacji otrzymanej na rachunek bieżący | 400 000 | „Rachunek bieżący” | – |
| wartość początkowa środka | 100 000 | „Środki trwałe” | – |
W tym wypadku kwota otrzymanej dotacji pomniejszy wartość początkową środka trwałego, czego skutkiem będzie ujęcie w wyniku finansowym tylko amortyzacji o łącznej wartości 100 000. Z punktu widzenia kwoty wyniku obydwa rozwiązania dają taki sam efekt końcowy.
Wartość początkowa środka trwałego może ulec zwiększeniu na skutek ulepszenia. Takie rozwiązanie zakłada zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR 16.
Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wartość początkową środka trwałego mogą zwiększyć koszty jego ulepszenia polegającego na przebudowie (zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego środka trwałego, nieobejmująca zmiany jego parametrów charakterystycznych, np. przebudowa budynku mieszkalnego na biurowiec), rozbudowie (np. zwiększenie kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości bądź liczby kondygnacji, dostosowanie środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb), modernizacji (unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów lub rekonstrukcji (odbudowa środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku). Ulepszenie środka ma swój wyraz w podwyższeniu jego wartości użytkowej wyrażonej dłuższym okresem użytkowania, większą zdolnością wytwórczą, lepszą jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka czy niższymi kosztami jego eksploatacji. Miarami wartości użytkowej może być również zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększone bezpieczeństwo pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (czynsz, opłaty za noclegi) [KSR 11, pkt 7.11].
Na gruncie MSR 16 o ulepszeniu środka trwałego można mówić wtedy, gdy nakłady poniesione z tego tytułu (np. wymiana części składowych środka trwałego) spełniają ogólne warunki konieczne do aktywowania, to znaczy można je wiarygodnie wycenić oraz prawdopodobne jest, że przyszłe korzyści uzyskane przez jednostkę przewyższą te, które uzyskiwałaby ona bez poniesienia tych nakładów. Jeżeli w związku z ulepszeniem następuje wymiana części składowych środka trwałego, to element, który tej wymianie podlega, musi być usunięty z bilansu (odjęty od wartości początkowej środka), w nieumorzonej wartości. Przykład 4.3 ilustruje opisany problem.
Wartości początkowej środka trwałego nie zwiększają koszty remontu, czyli wykonywanych robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego obiektu, w jakim został on wprowadzony do ewidencji.
Przykład