Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
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 | Nutzung bzw. Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen, | |||
| Gewährung bzw. Erhalt von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten. | |||
Jedoch fallen solche Geschäfte, die innerhalb eines Konzerns mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in 100 %igem Anteilsbesitz stehenden, in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen getätigt wurden, explizit nicht unter die Regelung des § 285 Nr. 21 HGB.
Die Feststellung der Marktüblichkeit respektive Marktunüblichkeit hat mittels eines Drittvergleichs zu erfolgen. Hierbei stellt sich häufig die Frage, was marktübliche Konditionen sind, insbesondere wenn es für die getätigten Geschäfte keinen aktiven Markt gibt. Zusätzlich birgt diese Angabe die Gefahr, dass u. U. sensible Informationen preisgegeben werden. Darüber hinaus ist an Folgewirkungen i. R. d. steuerlichen Betriebsprüfung zu denken. Denn die Berichterstattung über Geschäfte zu marktunüblichen Bedingungen kann den Verdacht einer verdeckten Gewinnausschüttung oder auch einer verdeckten Einlage nach sich ziehen. Sofern der Geschäftsvorfall steuerlich nicht zutreffend deklariert wurde, können aus der Anhangangabe steuerliche Risiken resultieren.
Merke:
Insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften und den oftmals typischerweise engen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft kommt der Beurteilung von marktüblichen Konditionen bei Personenhandelsgesellschaften eine große Bedeutung zu.
Alternativ zur Berichterstattung der zu marktunüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte können sämtliche mit nahe stehenden Personen getätigten Geschäfte angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 19 f.). Eine solche Angabe müsste dann sowohl alle marktüblichen als auch alle marktunüblichen Geschäfte enthalten. Die Entscheidung, ob alle Geschäfte mit nahe stehenden Personen angegeben werden oder nur die nicht marktüblichen wesentlichen Geschäfte, kann zu jedem Abschlussstichtag neu getroffen werden (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 22).
Beispiel 29: Marktunübliche Geschäfte
Die Gamma GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang zusammengefasst über marktübliche und marktunübliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen:
Angaben zu den Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen
Im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB ist gemäß § 285 Nr. 22 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahrs sowie der davon auf die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben. Nach dem Gesetzeswortlaut ist eine Aufgliederung des Betrags in einen Forschungs- und einen Entwicklungsbestandteil nicht erforderlich, es genügt die Angabe des Gesamtbetrags.
Sofern das Aktivierungswahlrecht im laufenden Geschäftsjahr oder einem Vorjahr in Anspruch genommen wurde und solange der Restbuchwert der fortgeführten Herstellungskosten von selbst erstellten immateriellen Anlagegütern einen Wert größer als Null annimmt, besteht eine Angabepflicht gemäß § 285 Nr. 22 HGB.
Ziel dieser Angabepflicht ist, dem Bilanzleser Rückschlüsse auf die Innovationskraft eines Unternehmens allgemein als auch im Hinblick auf den Erfolg seiner Forschungs- und Entwicklungstätigkeit zu ermöglichen. Obgleich nicht unmittelbar der im Geschäftsjahr als Herstellungskosten aktivierte Teil der Entwicklungskosten anzugeben ist, lässt sich dieser den Zugängen bei den immateriellen Vermögensgegenständen im Anlagespiegel entnehmen.
Durch Betrachtung der Relation beider Größen lässt sich die Aktivierungsquote ermitteln. Hierdurch könnten Rückschlüsse auf die verfolgte Bilanzpolitik gezogen werden. Die Preisgabe derartiger Informationen kann nur dadurch vermieden werden, dass vom Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kein Gebrauch gemacht wird.
Beispiel 30: Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen
Die Düsentrieb GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang wie folgt über die Kosten ihrer Forschungs- und Entwicklungstätigkeit:
„Der Gesamtbetrag der im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallenen Forschungs- und Entwicklungskosten der Düsentrieb GmbH & Co. KG beträgt 2.000.000 €. Davon entfallen auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 800.000 €.”
Bei der Entscheidung zur Aktivierung von Entwicklungskosten ist zu beachten, dass aus der Zugangsspalte im Anlagenspiegel der Betrag der aktivierten Entwicklungskosten ersichtlich ist, sodass aus dem Anlagenspiegel zusammen mit dem Anhang Rückschlüsse über die Erfolge der gesamten Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des Bilanzierenden gezogen werden können.
Bewertungseinheiten
Sofern ein Unternehmen Bewertungseinheiten zur Absicherung von Risiken gebildet hat, sind nach § 254 HGB sowohl die Bewertungseinheiten als auch die abgesicherten Risiken anzugeben. Zu berichten ist über den Betrag, mit dem Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen jeweils in die Bewertungseinheit einbezogen wurden. Zudem ist über das abgesicherte Risiko sowie die Art der gebildeten Bewertungseinheit zu berichten. Dies bedeutet, dass die Bewertungseinheiten nach der Art der abgesicherten Risiken zu unterteilen sind.
Darüber hinaus sind Informationen über die Höhe des abgesicherten Risikos anzugeben sowie eine Aussage dazu zu treffen, warum, in welchem Umfang und in welchem Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme zukünftig voraussichtlich ausgleichen werden. Daneben ist weiterhin anzugeben, mit welcher Methode die Ermittlung der Wertänderungen bzw. Zahlungsströme erfolgt.
Erläuterungspflichtig sind zudem in die Bewertungseinheit einbezogene mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen.
Anstatt im Anhang können Bewertungseinheiten auch im Lagebericht dargestellt werden. Sofern diese Möglichkeit in Anspruch genommen wird, ist im Anhang darauf hinzuweisen.
Beispiel 31: Bewertungseinheiten
Die Riskant GmbH & Co. KG berichtet im Lagebericht, dass Vermögensgegenstände mit einem Umfang von 3.000.000 € zur Absicherung von Währungsrisiken in eine Bewertungseinheit einbezogen wurden. Es handelt sich dabei um einen Portfolio-Hedge, da mehrere gleichartige Grundgeschäfte gemeinsam mit mehreren Sicherungsgeschäften abgesichert wurden. Die Höhe des abgesicherten Risikos beträgt 300.000 €. Die gegenläufigen Wertänderungen werden sich in einem Umfang von 220.000 € über den Zeitraum von 18 Monaten künftig voraussichtlich ausgleichen. Die Wertänderungen wurden mit Hilfe eines quantitativen historischen Abgleichs ermittelt.
Pensionsrückstellungen
Nach § 285 Nr. 24 HGB sind zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die der Berechnung zugrunde liegenden Prämissen anzugeben. Dazu gehören insbesondere Angaben zum angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren, zum Zinssatz (einschließlich der Methodik seiner Ermittlung sowie der Angabe, ob die Vereinfachungsregelung des § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB in Anspruch genommen wurde), den angenommenen Lohn-, Gehalts- und Rentensteigerungen sowie den verwendeten Sterbetafeln (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 89). Es besteht auch dann eine Angabepflicht, wenn aufgrund einer vorgenommenen Saldierung mit dem Pensionsvermögen nach § 246 Abs. 2 HGB kein Ausweis von Pensionsrückstellungen oder ähnlichen Verpflichtungen auf der Passivseite der Bilanz erfolgt.
Durch das BilMoG wurden die Bewertungsnormen hinsichtlich der Pensionsrückstellungen deutlich geändert. Im Umstellungszeitpunkt werden