Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
Die ABC GmbH & Co. KG ist zugunsten verbundener Unternehmen Verpflichtungen aus Gewährleistungsverträgen eingegangen. Im Anhang berichtet sie darüber wie folgt:
„Die von uns zugunsten verbundener Unternehmen eingegangenen Gewährleistungsverpflichtungen gegenüber Dritten waren nicht zu passivieren, da die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten voraussichtlich durch die verbundenen Unternehmen erfüllt werden können. Mit einer Inanspruchnahme der ABC GmbH & Co. KG ist daher nicht zu rechnen.”
Ausschüttungssperre
Nach § 285 Nr. 28 HGB hat eine Angabe des Gesamtbetrags der ausschüttungsgesperrten Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB zu erfolgen. Der Betrag ist aufzugliedern nach den
 | Beträgen aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, | |||
| Beträgen aus der Aktivierung latenter Steuern, | |||
| Beträgen aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert. | |||
Zu beachten ist, dass bei der Ermittlung der Höhe der ausschüttungsgesperrten Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB passive latente Steuern zu berücksichtigen sind. Um eine entsprechende Abstimmung der jeweiligen Beträge zu ermöglichen, sollte eine Erläuterung erfolgen, falls die ausschüttungsgesperrten Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern um passive latente Steuern gemindert sind.
Beispiel 36: Ausschüttungssperre
Die Anhangangabe der XYZ GmbH & Co. KG zur Ausschüttungssperre lautet:
„Im Geschäftsjahr 2012 wurde das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Anspruch genommen und ein Betrag i. H. v. 550.000 € aktiviert. Zudem wurden aktive latente Steuern i. H. v. 200.000 € bilanziert. Der relevante Steuersatz beträgt 16 %. Für die einzelnen Kategorien ergeben sich unter Berücksichtigung der gebildeten passiven latenten Steuern im Ergebnis folgende ausschüttungsgesperrten Beträge:
| selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens:(550.000 € - (550.000 € x 16 %)) = 462.000 € | |||
| aktive latente Steuern: 200.000 € | |||
In Summe unterliegen damit 662.000 € der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB. Aus dem Bilanzgewinn der XYZ GmbH & Co. KG i. H. v. 3.000.000 € werden daher nur 2.338.000 € ausgeschüttet.”
Latente Steuern
Zu den geänderten Angabepflichten im Zusammenhang mit latenten Steuern wird auf Kapitel 8.14 verwiesen.
Unter- und Überdotierung von (Pensions-)Rückstellungen
Ergibt sich aus der Umstellung der Bewertung von Pensionsrückstellungen im Zuge des BilMoG ein Fehlbetrag, darf diese Unterdeckung gemäß den Übergangsregelungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB über einen Zeitraum von 15 Jahren – folglich bis zum 31. 12. 2024 – aufwandswirksam zugeführt werden. Ergibt sich aus der geänderten Bewertung durch das BilMoG jedoch eine Überdeckung, so sind die Übergangsregelungen nicht nur für Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen, sondern für alle Rückstellungsarten einschlägig. Liegt eine Überdeckung einer Rückstellung in Höhe eines Betrags vor, der bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste, hat der Bilanzierende das Wahlrecht, den auf diesen Zeitraum entfallenden Betrag der Überdeckung beizubehalten.
Es ist zu beachten, dass Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen zwar hinsichtlich der Bewertung den Pensionsrückstellungen gleichgestellt sind, nicht jedoch bezüglich der Anwendbarkeit der Übergangsvorschriften. Eine Anpassung der Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen hat unmittelbar im Zeitpunkt des Übergangs zu erfolgen.
Unabhängig von der Folgewirkung der Übergangsregelung auf den vorliegenden Abschluss (Über- oder Unterdeckung der Pensionsverpflichtungen) hat eine Berichterstattung im Anhang zu erfolgen.
Anzugeben sind im Anhang gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB der Betrag der Überdeckung. Des Weiteren fordert Art. 67 Abs. 2 EGHGB, dass die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen im Anhang anzugeben sind.
Der Inhalt und der Umfang der Anhangangaben sind nicht weiter kodifiziert. Es sollte jedoch um dem Ziel der Norm – nämlich der Information über den zu wenig oder zu viel in der Bilanz enthaltenen Betrag – gerecht zu werden, sowohl die Höhe der Unter- bzw. Überdeckung als auch der voraussichtliche Zeitpunkt, zu dem der eigentlich zutreffende Wertansatz erreicht wird, angegeben werden.
Sinnvoll ist eine Zusammenführung dieser Anhangangaben mit den Angaben zu den angewandten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren sowie zu den grundlegenden Berechnungsannahmen gemäß § 285 Nr. 24 HGB.
Beispiel 37: Unterdotierung einer Pensionsrückstellung im Zuge der Umstellung
Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen.
Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB beträgt 4.100.000 €. Die bisherige Pensionsrückstellung beträgt 3.600.000 €. Es besteht folglich eine Unterdotierung i. H. v. 500.000 €. Zum 31. 12. 2009 betrug der Buchwert der zu verrechnenden Vermögensgegenstände gemäß § 246 Abs. 2 HGB 3.400.000 €. Bei Bewertung zum beizulegenden Zeitwert beträgt der Wert 3.300.000 €. Es besteht folglich ein Unterschiedsbetrag i. H. v. 600.000 € (500.000 € + 100.000 €). Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG entscheidet sich, den Betrag über 15 Jahre in gleichbleibenden Beträgen i. H. v. 40.000 € zuzuführen.
Im Anhang berichtet die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG darüber folgendermaßen:
„Aus der BilMoG-Umstellung ergibt sich ein Anpassungsbetrag i. H. v. 600.000 €. Dieser wird in gleichbleibenden Raten von 40.000 € über 15 Jahre zugeführt. Die erste Zuführung erfolgte zum 31. 12. 2010 über den Außerordentlichen Aufwand. Damit beträgt die Unterdeckung der Pensionsrückstellung zum 31. 12. 2010 noch 560.000 €.”
2 Besonderheiten von Personenhandelsgesellschaften
2.1 Einordnung der GmbH & Co. KG
2.1.1 Vorschriften zur Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung
Grundsätzlich haben Personenhandelsgesellschaften die gleichen Buchführungsregeln zu befolgen wie Einzelunternehmen. Sie fallen unter den Anwendungsbereich der für alle Kaufleute geltenden Vorschriften gemäß § 243 bis 263 HGB.
Ergänzend zu diesen Vorschriften erklärt § 264a HGB für bestimmte Personenhandelsgesellschaften die Vorschriften zum Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und zum Lagebericht, zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht, zur Prüfung und Offenlegung, sowie die Verordnungsermächtigung für Formblätter für anwendbar.
2.1.2 Anwendbarkeit des § 264a HGB
Inhalt der Regelungen
Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) fallen in den Anwendungsbereich des § 264a