Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
die Entscheidung des Gesellschafters, ob er der Gesellschaft Eigenkapital oder Fremdkapital zur Verfügung stellen möchte. Als Eigenkapital werden nach IDW RS HFA 7 (Tz. 13 f.) die bereit gestellten Mittel jedoch nur dann klassifiziert, wenn diese als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen. Voraussetzung dafür ist, dass künftige Verluste mit diesen Mitteln bis zur vollen Höhe zu verrechnen sind. Dies muss auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern gegeben sein. Zudem muss im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden können oder bei Liquidation der Gesellschaft müssen Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen Eigenkapital auszugleichen sein. Keine notwendige Voraussetzung für die Zuordnung zum Eigenkapital stellt bei der Personenhandelsgesellschaft die Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung dar, da die Gesellschafter jederzeit eine Entnahme zu Lasten des Eigenkapitals beschließen können.
Bei der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital bei Personenhandelsgesellschaften sind insbesondere auch schuldrechtliche Vereinbarungen (z. B. Dienstverträge, Darlehensverträge oder Miet-/Pachtverträge) von Bedeutung. Diese stellen handelsrechtlich Verbindlichkeiten bzw. Forderungen dar, während sie steuerrechtlich wie Eigenkapital der Gesellschafter behandelt werden.
Kapitalanteile
Beim Ausweis der Kapitalanteile ist zwischen den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter und denen der Kommanditisten zu unterscheiden.
Beispiel 40: Ausweis der Kapitalanteile – Gesellschaftergruppen
An der Hera KG sind die Komplementäre Anton und Bertold sowie die Kommanditisten Cesar und Daniel zu je 25 % beteiligt. Die Pflichteinlage der vier Gesellschafter beträgt jeweils 100.000 €.
Alle Gesellschafter haben ihre Einlage zum 31. 12. 2011 vollständig einbezahlt. Weitere Transaktionen liegen nicht vor. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2011 bei zusammengefasster Darstellung folgende Bilanz:
Der Kapitalanteil, den die Gesellschafter einer OHG bzw. die Komplementäre einer KG gemäß Gesellschaftsvertrag als Einlage zu erbringen haben, wird unter dem Posten „Kapitalanteile” geführt (bedungene Einlage). Diesem Konto sind freiwillige Einlagen der Gesellschafter und etwaige stehen gelassene Gewinne gutzuschreiben sowie Verlustanteile und Entnahmen zu belasten. Es besteht ein Wahlrecht, ob die Kapitalanteile mehrerer persönlich haftender Gesellschafter gesondert oder zusammengefasst ausgewiesen werden.
Eine Zusammenfassung der Kapitalanteile der Kommanditisten mit denen der Komplementäre ist, sofern die Personenhandelsgesellschaft den Vorschriften des § 264a HGB unterliegt, hingegen nicht möglich.
Weiterhin ist beim Ausweis der Kapitalanteile der Gesellschafter zu beachten, dass für den Fall des Bestehens von positiven und negativen Kapitalanteilen der Gesellschafter keine Saldierung der negativen Kapitalkonten einzelner Gesellschafter mit den positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter erfolgen darf. Vielmehr sind die positiven Kapitalanteile passivisch in der Bilanz auszuweisen, während die negativen Kapitalanteile auf der Aktivseite auszuweisen sind.
Beispiel 41: Ausweis der Kapitalanteile – positive und negative Kapitalanteile
Aufgrund zahlreicher Transaktionen im vergangenen Geschäftsjahr besteht für Anton und Cesar (vgl. Beispiel 40) jeweils ein positives Kapitalkonto (jeweils 100.000 €), für Bertold und Daniel jeweils ein negatives Kapitalkonto (jeweils -50.000 €). Die Bilanz zum 31. 12. 2012 stellt sich damit wie folgt dar:
Sofern die Einlage der Gesellschafter noch nicht vollständig eingezahlt wurde, kommen die Vorschriften des § 272 Abs. 1 HGB entsprechend zur Anwendung. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das bedungene Kapital sind vom Kapitalanteil offen abzusetzen. In der Hauptspalte der Passivseite ist der verbleibende Betrag als Posten „eingefordertes Kapital” auszuweisen. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.
Beispiel 42: Ausweis der Kapitalanteile – ausstehende Einlage
Die Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel haben ihre bedungene Einlage jeweils vollständig einbezahlt (jeweils 100.000 €). Anton hat von seiner bedungen Einlage 25.000 € bereits einbezahlt, weitere 25.000 € wurden von der KG eingefordert und die restlichen 50.000 € sind weder einbezahlt noch eingefordert. Die Bilanz zum 31. 12. 2012 stellt sich damit wie folgt dar:
Sofern der Verlust die Kapitalanteile übersteigt, kommt es darauf an, ob die persönlich haftenden Gesellschafter zu einem entsprechenden Ausgleich verpflichtet sind. Bei bestehender Ausgleichsverpflichtung muss die mit Eintritt des Verlusts entstandene Forderung als gesonderter Posten „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter” unter den Forderungen ausgewiesen werden.
Beispiel 43: Ausweis der Kapitalanteile – Ausgleichsverpflichtung bei Verlusten
Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Verlusten hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Anton ist gesellschaftsvertraglich zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:
Ohne Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB als letzter Posten der Aktivseite ein Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter” auszuweisen.
Beispiel 44: Ausweis der Kapitalanteile – Keine Ausgleichsverpflichtung
Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Verlusten hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Anton ist gesellschaftsvertraglich nicht zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:
Hat der negative Kapitalanteil seinen Ursprung ganz oder teilweise in gesellschaftsrechtlich zulässigen Entnahmen, ist der negative Kapitalanteil – sofern er auf diesen Sachverhalt entfällt – unter dem Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter” bzw. „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen und Verlustanteile persönlich haftender Gesellschafter” auszuweisen.
Beispiel 45: Ausweis der Kapitalanteile – Entnahme
Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Entnahmen hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:
Bei den Kapitalanteilen des Kommanditisten sind nach dem Gesetzeswortlaut die Regelungen der persönlich haftenden Gesellschafter analog anzuwenden. Allerdings hat ein von diesen getrennter Ausweis zu erfolgen. Der Kapitalanteil des Kommanditisten setzt sich dabei aus der Pflichteinlage (bedungene Einlage), den Verlustanteilen bzw. eventuell nicht entnommenen Gewinnanteilen sowie Entnahmen und freiwilligen Einlagen zusammen.
Pflichteinlage versus Hafteinlage
Zwingend von der Pflichteinlage