Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
Wahlrechts können Unterschiedsbeträge aus der Pensionsbewertung aufgrund einer Überdotierung oder Unterdotierung im Umstellungszeitpunkt über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren resultieren. Ist dies der Fall, bestehen nach Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB Berichterstattungspflichten im Anhang. Es bietet sich dann an, diese zusammen mit den Erläuterungspflichten gemäß § 285 Nr. 24 HGB anzugeben.
Merke:
Die für die Berichtspflicht nach § 285 Nr. 24 HGB i. V. m. IDW RS HFA 30 notwendigen Informationen lassen sich regelmäßig den versicherungsmathematischen Gutachten entnehmen.
Beispiel 32: Pensionsrückstellungen
Die Gamma GmbH & Co. KG berichtet hinsichtlich ihrer Pensionsrückstellungen wie folgt im Anhang:
„Die versicherungsmathematische Berechnung wurde unter Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens vorgenommen. Dabei wurde ein Zinssatz von 5 % sowie eine erwartete Lohn- und Gehaltssteigerung von 2,9 % zugrunde gelegt. Zudem wurden die Sterbetafeln nach Heubeck aus dem Jahr 2005 verwendet.”
Angaben zur Verrechnung des Pensionsvermögens
In bestimmten Fällen ist gemäß § 246 Abs. 2 HGB eine Saldierung von Vermögensgegenständen und Schulden vorzunehmen. Hierüber ist gemäß § 285 Nr. 25 HGB im Anhang zu berichten.
Weiterhin sind Angaben über die Anschaffungskosten sowie die nach § 255 Abs. 4 HGB ermittelten beizulegenden Zeitwerte der in die Saldierung einbezogenen Vermögensgegenstände erforderlich. Für die betreffenden Schulden ist der Erfüllungsbetrag zu berichten. Zudem sind die verrechneten Erträge und Aufwendungen anzugeben.
Durch den Verweis auf § 285 Nr. 20 Buchstabe a HGB sind zudem die der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts der verrechneten Vermögensgegenstände zugrunde liegenden Annahmen sowie die verwendete allgemein anerkannte Bewertungsmethode anzugeben.
Beispiel 33: Verrechnung des Pensionsvermögens
Die Delta GmbH & Co. KG berichtet hinsichtlich ihres gemäß § 246 Abs. 2 HGB saldierten Pensionsvermögens im Anhang wie folgt:
Darüber hinaus legt die Delta GmbH & Co. KG dar, welche grundlegenden Annahmen der Bewertung der Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert zugrunde liegen, sowie welche allgemein anerkannte Bewertungsmethode verwendet wurde. Sie führt daher im Anhang aus: Bei der Delta GmbH & Co. KG erfolgte die versicherungsmathematische Berechnung unter Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens. Es wurden ein Zinssatz von 5,25 % sowie eine erwartete Lohn- und Gehaltssteigerung von 2,40 % und ein Rententrend von 1,80 % angenommen. Weiterhin kamen die Sterbetafeln nach Heubeck aus dem Jahr 2005 zur Anwendung.
Anteile und Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen
Die Angabe gemäß § 285 Nr. 26 HGB betrifft die Unternehmen, die mehr als 10 % der Anteile oder Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen i. S. v. § 1 InvG oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen i. S. v. § 2 Abs. 9 InvG besitzen. Bei Überschreitung des Schwellenwerts von 10 % sind folgende Angaben zu machen:
 | die bestehenden Investmentanteile oder Anlageaktien, aufgegliedert nach Anlagezielen, | |||
| ihr Wert i. S. d. § 36 InvG bzw. i. S. e. vergleichbaren ausländischen Vorschrift zur Marktwertermittlung, | |||
| die Differenz zwischen Marktwert und Buchwert, | |||
| die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung; ggf. Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe, | |||
| ggf. Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung) unterblieben ist. | |||
Zur Aufgliederung der Anteile bzw. Anlageaktien nach Anlagezielen bietet sich beispielsweise eine Aufgliederung nach Art des Spezialsondervermögens, z. B. Immobilienfonds, Mischfonds etc. an. Die Wertermittlung i. S. d. § 36 InvG erfolgt dabei anhand einer Einzahlungs-/Auszahlungs-Rechnung, in der die einzelnen Vermögensgegenstände zu ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt sind. Im Ergebnis sollen die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten im Anhang dargestellt werden. Für ausländische Anteile oder Anlageaktien soll anstatt des Wertes i. S. v. § 36 InvG ein vergleichbarer, nicht weiter konkretisierter, nach ausländischen Regeln ermittelter Wert angegeben werden.
Zu erfassen sind unter den Ausschüttungen nur Ertragsausschüttungen, nicht aber Substanzausschüttungen mit Kapitalentnahmecharakter. Erläuterungspflichtig sind Beschränkungen in der üblicherweise bestehenden Möglichkeit der täglichen Rückgabe.
Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung unterblieben ist, müssen die Gründe für die Annahme einer nicht dauerhaften Wertminderung angegeben werden.
Die Angabepflicht gemäß § 285 Nr. 26 HGB geht als lex specialis der Angabe nach § 285 Nr. 18 HGB vor.
Beispiel 34: Anteile und Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen
Die Epsilon GmbH & Co. KG verfügt über mehr als 10 % der Anteile bzw. Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen i. S. v. § 1 InvG. Diesbezüglich macht sie gemäß § 285 Nr. 26 HGB folgende Angaben im Anhang:
Der Immobilienfonds I wurde über eine verbleibende Laufzeit von zehn Jahren festgesetzt. Daher besteht keine Möglichkeit der täglichen Rückgabe des Immobilienfonds I. Am Bilanzstichtag lag der Marktwert des Immobilienfonds II unterhalb des Buchwerts. Da sich der Kurs des Immobilienfonds II bereits Anfang Januar wieder erholt hatte und seither über dem Buchwert liegt, wurde vom Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB Gebrauch gemacht und keine Abschreibung zum Bilanzstichtag vorgenommen.
Haftungsverhältnisse
Nach § 285 Nr. 27 HGB sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im Anhang ausgewiesene Eventualverbindlichkeiten anzugeben.
Folgende Haftungsverhältnisse sind gemäß § 251 HGB i. V. m. § 268 Abs. 7 HGB berichtspflichtig:
| Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, | |||
| Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, | |||
| Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen und | |||
| Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. | |||
Die Risiken sind zu benennen und zu bewerten. Eine Quantifizierung der Eintrittswahrscheinlichkeit