Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
andere Personenhandelsgesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist.
Eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB liegt somit auch vor, wenn eine weitere Personenhandelsgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter einer OHG oder KG ist, die ihrerseits keine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter hat. Das in der Praxis geläufigste Beispiel für eine solche Personenhandelsgesellschaft ist die GmbH & Co. KG. Zu denken ist aber z. B. auch an die Stiftung & Co. KG, die UG (haftungsbeschränkt) oder die Limited & Co. KG. Dabei ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllt sind.
Merke:
Nur ein gesellschaftsrechtlicher Haftungsdurchgriff auf eine natürliche Person befreit die Personenhandelsgesellschaft von der verschärften Abschlusspublizität der §§ 264 ff. HGB.
Beispiel 38: Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB
An der Apollo GmbH & Co. OHG sind die Sonne KG und die Mond GmbH als Gesellschafter beteiligt. Die Anteile an der Sonne GmbH & Co. KG werden wiederum von der Stern GmbH (Komplementär) sowie diversen Kommanditisten gehalten.
Die Mond GmbH kommt für die Befreiung der Apollo GmbH & Co. OHG von den Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB nicht in Betracht. Daher ist zu prüfen, ob die Sonne GmbH & Co. KG die Voraussetzungen erfüllt, dass keine Anwendung von § 264a HGB erforderlich ist. Bei der Sonne KG ist die Stern GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter. Damit fällt sie unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB. Dies hat zur Folge, dass auch die Apollo GmbH & Co. OHG unter die Vorschrift des § 264a HGB fällt, da an ihr weder direkt noch indirekt eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist.
Wäre hingegen nicht die Stern GmbH Komplementärin der Sonne GmbH & Co. KG, sondern der Gesellschafter Willibald, würde die Sonne KG und damit auch die Apollo OHG nicht unter die Anwendungsvoraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB fallen.
Zeitpunkt für die Beurteilung der Kriterien des § 264a HGB
Für die Beurteilung der Voraussetzungen des § 264a HGB ist grundsätzlich auf die Verhältnisse am Abschlussstichtag abzustellen. Die ergänzenden Vorschriften sind folglich im laufenden Geschäftsjahr nicht anwendbar, wenn am Abschlussstichtag eine natürliche Person unmittelbar oder mittelbar persönlich haftet.
Beispiel 39: Verhältnisse nach dem Bilanzstichtag
Im Geschäftsjahr 2011 ist der persönlich haftende Gesellschafter Anton an der Hera KG beteiligt. Er ist der einzige Komplementär der Gesellschaft. Zum 30. 12. 2011 veräußert er seinen Anteil an die Poseidon GmbH. Damit ist zum 31. 12. 2011 (Abschlussstichtag) kein persönlich haftender Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt. Die Gesellschaft fällt damit unter die Vorschrift des § 264a HGB.
Erleichterungsvorschriften
Sind die Vorschriften des § 264b HGB kumulativ erfüllt, wirkt eine Befreiung von den Vorschriften des § 264a HGB. Die Voraussetzung des § 264b HGB sind folgende:
| 1. | Die Personenhandelsgesellschaft muss tatsächlich in den (verpflichtenden oder freiwilligen) Konzernabschluss eines Mutterunternehmens oder eines persönlich haftenden Gesellschafters einbezogen werden. | |||
| 2. | Der Konzernabschluss muss ordnungsgemäß aufgestellt, geprüft und offengelegt sein. | |||
| 3. | Die Offenlegung der Befreiung hat im Konzernanhang und für die Personenhandelsgesellschaft im elektronischen Bundesanzeiger zu erfolgen. | |||
Die Personenhandelsgesellschaft hat ein Wahlrecht, ob respektive inwieweit sie von den Erleichterungen Gebrauch macht. Insbesondere kann auch nur auf die Offenlegung verzichtet werden.
Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Gesetzesbegründung ist zweifelhaft, ob die Personenhandelsgesellschaft die Befreiungsvorschrift erfüllen kann, wenn sie selbst als Mutterunternehmen den Konzernabschluss aufstellt. Hierzu vertritt das IDW in der Stellungnahme IDW RS HFA 7, Tz. 60, die Auffassung, dass nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 264b HGB und nach Gläubigerschutzgesichtspunkten keine Bedenken an einer solchen Befreiung bestehen.
2.1.3 Rechtsfolgen der Anwendbarkeit der Regelungen des § 264a HGB
Fällt eine Personenhandelsgesellschaft unter die Vorschrift des § 264a HGB, folgt daraus, dass sie die für die Kapitalgesellschaft geltenden Regelungen anwenden muss. Damit ist sie zur Aufstellung eines Jahresabschlusses bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang sowie – sofern es sich um keine kleine Gesellschaft i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB handelt – zusätzlich zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet. Somit müssen diese Gesellschaften, im Vergleich zu Personenhandelsgesellschaften mit mindestens einem persönlich haftenden Gesellschafter in Form einer natürlichen Person, zusätzliche Berichtspflichten erfüllen.
Der aufgestellte Jahresabschluss und der Lagebericht unterliegen weiterhin der gesetzlichen Prüfungspflicht nach §§ 316 ff. HGB – soweit es sich nicht um eine kleine Gesellschaft handelt. Auch dies stellt einen Unterschied zur Personenhandelsgesellschaft mit einer persönlich haftenden natürlichen Person als Gesellschafter dar.
Die erhöhten Anforderungen in Bezug auf den Jahresabschluss für die unter § 264a HGB fallenden Personenhandelsgesellschaften schlagen sich auch bei der Offenlegung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts nieder, da diese Gesellschaften die „erweiterten Rechenwerke” sowie den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers offen zu legen haben.
2.2 Eigenkapitaldarstellung bei Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB
Allgemeines
In § 264c Abs. 2 HGB ist ein von der Eigenkapital-Gliederung des § 266 Abs. 3 HGB abweichendes Schema für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB vorgesehen. Dieser spezielle Ausweis ist durch die für Personenhandelsgesellschaften geltenden abweichenden Regelungen zur Haftung, Kapitalaufbringung und -verwendung des Eigenkapitals bedingt.
Bei einer Gegenüberstellung der Ausweisschemata für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB ergibt sich folgendes Bild:
ABB. 4: Eigenkapitalgliederung bei Personenhandelsgesellschaften
Eigen- versus Fremdkapital
Bei Personenhandelsgesellschaften hat eine Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital zu erfolgen. Bei einer OHG ist diese Unterscheidung im Wesentlichen im Innenverhältnis, d. h. im Verhältnis der Gesellschafter untereinander, von Bedeutung, da gemäß § 105 Abs. 1 HGB alle Gesellschafter unbeschränkt gegenüber den Gesellschaftsgläubigern haften.
Zusätzlich zu der im Innenverhältnis bestehenden Bedeutung des Eigen- respektive Fremdkapitals, spielt diese Abgrenzung bei der Haftung der Kommanditisten einer KG eine wesentliche Rolle. Während die Komplementäre – ebenso wie die Gesellschafter einer OHG – für die Gesellschaftsschulden unbeschränkt haften, haften die Kommanditisten unmittelbar mit ihrem gesamten Vermögen im Innenverhältnis nur solange sie ihre im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Einlage (bedungene Einlage) noch nicht vollständig geleistet haben. Im Außenverhältnis können sie insoweit in Anspruch genommen werden, als sie ihre im Handelsregister eingetragene Haftsumme noch nicht geleistet haben.
Neben der Frage der Haftung ist die Zuordnung des Kapitals der Gesellschaft zum Eigen- respektive Fremdkapital auch für die Beurteilung des Eintritts der Überschuldung einer Kapitalgesellschaft & Co. und damit ggf. für den