Hacienda pública - 11 edición. Juan Camilo Restrepo
La teoría general del impuesto quedaría como algo meramente formal, si ella no estudiara este aspecto fundamental de los problemas fiscales. Para hacerlo es preciso modificar el ángulo de aproximación. El análisis técnico y jurídico de la fiscalidad está centrado sobre “el impuesto”, en singular; al contrario, la sociología del impuesto está centrada en torno a la noción del “sistema fiscal”, por el cual se designa el conjunto de los impuestos efectivamente aplicados en una nación (o en otra colectividad: fiscalidad local o fiscalidad internacional). En cierta manera los “sistemas fiscales” son constelaciones de las que los impuestos son las estrellas. Los factores socioeconómicos que determinan la adopción concreta de tal o cual fiscalidad, actúan globalmente, en efecto, sobre el conjunto del sistema fiscal donde todos los elementos son estrechamente dependientes los unos de los otros34.
La sociología de la Hacienda Pública encuentra, pues, su centro de gravedad en el estudio de los “sistemas fiscales”, o sea, en el rastreo de las razones que explican la formación de determinadas fisonomías del conjunto de los impuestos (o de aquellos preponderantes) a través de la historia de los países. “La sociología fiscal tiene como vocación estudiar los fenómenos sociales concernientes a los impuestos”, ha dicho un distinguido tratadista de estos temas35.
A. TIPOLOGÍA DE LOS “SISTEMAS FISCALES”
Los “sistemas fiscales” –o las constelaciones de impuestos de las cuales nos habla Duverger– admiten muchas clasificaciones:
1. SISTEMAS FISCALES EN ESTADOS SOCIALISTAS Y EN ESTADOS CAPITALISTAS
Puede hablarse, en primer lugar, de los sistemas fiscales propios de las economías capitalistas y de las estructuras impositivas de los países socialistas. Esta clasificación ha perdido hoy en día bastante actualidad por el decaimiento, o mejor, por la desaparición en buena parte del mundo de las economías socialistas a partir del derrumbe de la Unión Soviética y del muro de Berlín en 1989. Sin embargo, desde el punto de vista estrictamente académico guarda relevancia. En efecto, el impuesto es mucho menos importante en un Estado socialista que en uno capitalista. En el sistema socialista el grueso de los recursos de que se vale el Estado para actuar no proviene de las exacciones que este efectúa de los ciudadanos o de las empresas privadas: proviene de los excedentes que generan las empresas de propiedad pública que en un régimen socialista representan la mayor parte de las unidades productivas. En cambio, dentro de la organización capitalista, el origen hoy en día de la más importante porción de ingresos fiscales proviene es el impuesto que pagan las personas naturales y las jurídicas y no de los excedentes generados por las empresas públicas, puesto que, precisamente, por tratarse de una organización de corte capitalista la propiedad de la parte de las empresas o centros de producción económica pertenece (bajo un esquema de propiedad privada) a los particulares36. “La significación del impuesto, agrega Duverger, y de las finanzas públicas en general, es profundamente diferente en los estados socialistas y en los estados capitalistas. De suyo el impuesto es una institución de la economía capitalista que tiende naturalmente a desaparecer en las economía socialistas: si él se mantiene en estas es por razones meramente empíricas”37.
Es entendible, entonces, que cuando estuvo en su apogeo el bloque socialista hasta su derrumbe a partir de 1989 los impuestos que subsistían en aquellos países se apoyaran más en la tributación indirecta que en la directa, pues esta última, teniendo que reposar por definición en los medios privados de producción, no disponía de un asiento tan sólido ni extendido como existe en las economías capitalistas.
B. SISTEMAS FISCALES SEGÚN LA PRESIÓN DE CARGA TRIBUTARIA QUE IMPONGA CADA UNO DE ELLOS
Los sistemas tributarios pueden clasificarse también según la presión de la carga tributaria que ellos impongan a los contribuyentes.
Podemos hablar, entonces, de sistemas de alta presión y de baja presión; de sistemas de carga fiscal tolerable y de carga intolerable.
Pero ¿cómo entender una y otra? ¿Cuál es el criterio para establecer cuándo estamos frente a un sistema de carga excesiva y cuándo ante uno de carga tolerable para el contribuyente? “El concepto de sistema tributario –nos dice Fuentes Quintana– exige un reparto de la carga fiscal tolerable entre un conjunto de impuestos que guarden una relación entre sí y que articulen los distintos tributos al servicio ordenado del conjunto de múltiples finalidades servidas por la fiscalidad.”38
El concepto de carga fiscal máxima ha sido desde antiguo una preocupación de todos aquellos que han reflexionado sobre los asuntos tributarios. “En su ‘testamento político’ el cardenal de Richelieu sostiene, por ejemplo, que existe un límite evidente a la carga fiscal que puede soportar un contribuyente: pasando este límite el príncipe será un soberano injusto.”39
En otra época un destacado economista, Colin Clark, sostuvo que la máxima carga que podía soportar un contribuyente –y un país en general– era el 25% del PIB. La escuela de los fisiócratas fijó este límite en el 20% del PIB; al paso que unos cuantos años después, a finales del siglo XIX, otro notable financista francés, Paul Leroy Beaulieu, establecía esa cota de una manera aún más exigente: 12% del PIB40.
Lo cierto es que hoy en día, en la práctica, se han sobrepasado límites como los señalados, tanto en países industrializados como en países en vías de desarrollo. Y la teoría no se detiene en la actualidad a fijar un límite infranqueable, como con cierta ingenuidad se creyó que podía imponerse.
C. SISTEMAS FISCALES SEGÚN SE APOYEN MÁS EN LOS TRIBUTOS DIRECTOS O EN LOS INDIRECTOS
Aunque en la práctica todos los sistemas tributarios modernos contienen una mezcla (relativamente equilibrada) de tributos directos e indirectos, no siempre fue así. Hubo épocas en que predominaron los impuestos directos y hubo otras en que las cosas se sucedieron a la inversa: prevalecieron las formas de tributación indirecta.
El impuesto como forma principal de financiamiento del Estado no es, tampoco, algo que haya sido siempre la constante: durante un período de tiempo bastante largo la gestión del Estado se financió más con el producido del patrimonio del príncipe (que se confundía con el del Estado) que con los impuestos. La institución del impuesto es antiquísima si se confunde con el surgimiento mismo de formas organizadas de convivencia social. No obstante, el impuesto como forma predominante de financiación estatal es una institución relativamente moderna.
En un comienzo, lo predominante era el patrimonio del príncipe, sus rentas, sus tierras, sus bosques, en fin, el fruto de su patrimonio, lo que determinaba el grueso del financiamiento del Estado. “El príncipe debe vivir de sí mismo” –decía el viejo adagio francés–, es decir, el impuesto era algo excepcional: normalmente los gastos de la Corte y sus reducidas burocracias (comparadas con las del Estado contemporáneo) se suponía que se sufragaban con los rendimientos del patrimonio regio, al paso que el impuesto era algo a lo que se recurría más bien en épocas de anormalidad, especialmente en tiempos de guerra.
Los sistemas fiscales –cuando comienzan a tomar forma como mecanismo permanente de financiamiento público– acostumbraron a estar más apoyados en la tributación directa que en la indirecta; naturalmente, se trataba de formas de tributación directa muy toscas, como la capitación. En sus inicios, los sistemas fiscales se apoyaron más en la tributación directa. El predominio de los tributos indirectos es algo posterior, muy asociado a las consecuencias fiscales de la Revolución francesa; y de nuevo: la importancia contemporánea de la tributación directa renace a comienzos del siglo XX, cuando en la mayoría de los países –como lo hemos dejado relatado en otra parte de este libro– se implanta el impuesto a la renta con los perfiles modernos con que hoy lo conocemos41.